Odliczenie VAT od samochodów będących towarami handlowymi

Z uzasadnienia: Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych, które są wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych, a także wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. W konsekwencji podatnikowi przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Pełne odliczenie VAT nie przysługuje natomiast w przypadku samochodów osobowych służących na cele jazd służbowych pracowników, a tym samym nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupu paliwa do ich napędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego:

1. uchyla zaskarżoną interpretację,
2. zasądza od działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej, na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2011 r., uzupełnionym w dniu 7 listopada 2011 r., Spółka A z siedzibą w E. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i paliwa do ich napędu.

Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i odprzedaży samochodów osobowych, nabywa je od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką podatku. Nabywane pojazdy można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz te, które przed sprzedażą wykorzystywane są przez Spółkę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. W przypadku samochodów do jazd testowych przewidywany okres użytkowania nie jest dłuższy niż rok. Również w pozostałych przypadkach okres ten nie jest dłuższy niż rok. Ewentualnie po upływie roku samochód zaliczany jest do środków trwałych. W ocenie Spółki, pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, ich podstawowym przeznaczeniem nadal pozostaje odprzedaż.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytania o treści: czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje jej prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych wykorzystywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz przy nabyciu paliwa służącego do napędu tych samochodów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 35/08, oraz z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09). Wskazując na treść obowiązującego w stanie prawnym do końca 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy, Spółka stwierdziła, że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu samochodowego, w pełnej wysokości. W odróżnieniu bowiem od art. 86 ust. 4 pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy, przepis ten nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od cech technicznych pojazdu, rodzaju homologacji, formalnego przeznaczenia samochodu osobowego uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, jego faktycznego przeznaczenia, czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem samochodu, a jego sprzedażą, czy też od okoliczności eksploatowania samochodu przed jego sprzedażą.

W odniesieniu natomiast do kwestii podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodów osobowych Spółka stwierdziła, że skoro nabywane przez nią pojazdy nie stanowiły samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, to stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu.

W ocenie strony, przedstawione wyżej stanowisko w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz przy zakupie paliwa do ich napędu zachowuje swą aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Wskazał, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3 - 7a ustawy i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy. W świetle zapisów art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy wynikało, iż przepis ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił z kolei, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei ust. 2 pkt 7 lit. a) tego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Ponadto w świetle art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W ocenie organu, z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że co do zasady w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, tj. gdy nabywane samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony są odprzedawane w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością podatnika. Zdaniem organu, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest bowiem przeznaczenie danego samochodu osobowego lub pojazdu samochodowego do odprzedaży. Jeżeli zatem pojazdy zostały nabyte do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, czy zastępczych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, ale jedynie w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest bowiem ich odprzedaż, a ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy będą sprzedawane przed, czy po upływie roku. W momencie przeznaczenia pojazdu do użytkowania w charakterze samochodu demonstracyjnego, służącego do wykonywania jazd testowych lub w charakterze samochodu zastępczego, przestaje on być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Spółkę do wspierania sprzedaży przez oddawanie ich potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, przysługiwało jej w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., jak również przysługuje obecnie, prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach, dokumentujących nabycie tych pojazdów, stosownie do art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ustawy zmieniającej, nie przysługiwało i nie przysługuje Spółce również obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni...