Odliczanie strat ze źródła przychodów

Zasada ogólna opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podstawą opodatkowania jest dochód, stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami. Ale jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Powstała strata podlega odliczeniu od dochodu w kolejnych latach podatkowych. Trzeba jednak pamiętać, że odliczenie straty może odbywać się tylko w ramach tego samego źródła przychodu. Przykładowo zatem straty z pozarolniczej działalności gospodarczej nie można odliczyć od dochodu ze stosunku pracy, a straty z kapitałów pieniężnych nie odliczymy od dochodu z wynajmu ponieważ - w takich przypadkach mamy do czynienia z różnymi źródłami przychodów.

Dodatkowo należy wskazać na ograniczenia w odliczaniu straty podatkowej określone w art. 9 ust. 3 ustawy PIT. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jeśli zatem wysokość straty nie przekracza 5 mln złotych to można jednorazowo obniżyć w kolejnym roku dochód z tego samego źródła o taką stratę podatkową.

Należy także wskazać, że w przypadku pewnych kategorii źródeł przychodów możliwość odliczania straty podatkowej została ustawowo wykluczona. Otóż zgodnie z art. 9 ust. 3a ustawy PIT odliczenia straty podatkowej nie ma zastosowania do strat:

1. z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8;
2. z odpłatnego zbycia walut wirtualnych;
3. z niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da (tzw. exit tax)
4. ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, z wyjątkiem strat z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 105a.

Z wyjaśnień organów podatkowych

Strata ze zbycia akcji

(...)

...strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem podatnik może ją odliczyć z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Uwzględniając powyższe, w ramach zeznania PIT-38 składanego za rok 2021 w związku z uzyskaniem przez Pana dochodu z odpłatnego zbycia akcji ma Pan możliwość obniżenia ww. dochodu o 50% wysokości straty z roku 2016 (zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy rok 2021 jest ostatnim rokiem, w którym jest to możliwe) oraz o całą kwotę straty z roku 2020, bowiem – jak Pan wskazał – strata ta nie przekroczyła 5 000 000 zł.

Nabycie prawa do odliczenia straty po zmarłym małżonku

(...)

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego,

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tego Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

(...)

W świetle cytowanych powyższej przepisów, spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy.

Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy poświadczenie dziedziczenia potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot współwłasności. Dział spadku nie zmienia jednak faktu, że spadkobierca nabył spadek z mocy ustawy - w części przypadającej mu z tytułu ustawowego udziału w spadku - w dniu śmierci spadkodawcy.

Zatem z dniem śmierci spadkodawcy Zainteresowani stali się współwłaścicielami (we współwłasności łącznej) wszelkich składników majątkowych pozostałych po śmierci spadkodawcy. W konsekwencji do dnia dokonania działu spadku, tj. przeniesienia wszystkich składników majątku będących masą spadkową - wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zmarłego (w przedmiotowej sprawie z najmem), rodzą określone skutki podatkowe dla wszystkich spadkobierców.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.). Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl natomiast art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej,

Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika zatem, że:

• wszelkie, zarówno prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,
• prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

(...)

Podatnik może zatem odliczyć stratę od dochodów osiągniętych z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej, określonej przez ustawodawcę, kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód ze źródła, z którego poniesiono stratę, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.

Tak więc, stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym, rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Jak wskazano w komentarzu (Ustawa o podatku dochodowym, Katarzyna Koperkiewicz-Mordel, Włodzimierz Nykiel, Wydawnictwo Prawnicze, opubl. LexisNexsis, 2006), do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Jeśli źródło przychodu przyniesie stratę, może ona być uwzględniona w rozliczeniach podatkowych w następnych latach.

Przy rozliczaniu strat mają zastosowanie następujące reguły:

1. strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła (przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1); nie można więc, np. straty poniesionej z tytułu najmu odliczyć od dochodów osiąganych z działalności gospodarczej,
2. stratę pokrywa się dochodu uzyskiwanego w najbliższych pięciu latach podatkowych kolejno po sobie następujących po tym roku, w którym strata miała miejsce, przy czym wysokość obniżenia nie może w żadnym roku przekroczyć 50% kwoty straty; oznacza to, iż podatnik może stratę odliczyć nawet w ciągu dwóch lat; jeśli podatnik w ciągu pięciu lat nie osiągnie dochodów równych lub wyższych niż poniesiona strata będzie pozbawiony możliwości pokrycia tej straty w całości,
3. nie można pokryć strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, oraz strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8,
4. jeśli podatnik w danym roku poniósł stratę, a w następnych latach podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43) odpowiednią część straty odlicza się od przychodów (oczywiście z tego samego źródła)”.

(...)

Podkreślić należy również, że przepis zawarty w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma także zastosowanie w przypadku wystąpienia straty ze źródła przychodu jakim jest najem prywatny.

Jednakże podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że strata może być odliczona od dochodu powstałego z tego samego źródła. Zatem strata z najmu, może być odliczona tylko od dochodu z najmu.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, skoro spadkodawca (mąż Zainteresowanej będącej stroną postępowania) w 2021 r. z najmu nieruchomości poniósł stratę, Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania, jako spadkobiercy kontynuujący najem po mężu, będą uprawnieni, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obniżyć dochód uzyskany z najmu o wysokość straty poniesionej przez spadkodawcę. Zainteresowani, zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obniżyć dochód uzyskany z najmu o 1/2 wysokości straty wygenerowanej w 2021 r. z najmu, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. (Interpretacja 0113-KDIPT2-1.4011.1163.2021.3.KO z 16.05.2022 r.)

Marcin Sądej, Redakcja podatki.biz

Hasła tematyczne: strata ze źródła przychodów