Obowiązki w VAT wynikające z rozwiązania umowy najmu lokalu

Stosunek najmu ulega rozwiązaniu w przypadku: 

Ulepszenia i zwrot nakładów

Zgodnie z art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego po zakończeniu najmu najemca ma obowiązek zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym, nie ponosi natomiast odpowiedzialności za zużycie rzeczy stanowiące następstwo prawidłowego używania. Z kolei wynajmujący ma na mocy art. 676 K.C. – pod warunkiem braku odmiennych postanowień umowy - prawo albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zatem najlepszym rozwiązaniem jest uregulowanie tej kwestii w umowie najmu, w przeciwnym razie głos decydujący ma wynajmujący. Ponadto strony winny ustalić wartość poczynionych nakładów i zasady zwrotu ewentualnej należności w przypadku ich zatrzymania przez wynajmującego. Rozliczeniu w tym trybie podlegać będą wyłącznie nakłady ulepszające, tylko takie prowadzą bowiem do wzrostu wartości rzeczy wynajętej. Skutkiem ulepszeń jest wartość dodana do przedmiotu najmu a ponieważ jest ona przekazywana jednemu podmiotowi przez inny za odpłatnością działanie takie jest przedmiotem opodatkowania VAT. Skoro podlega temu podatkowi to jako dostawa towaru czy świadczenie usługi.

Zarówno organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 października 2011 r., sygn. ILPP1/443-937/11-4/NS, jak i sądownictwo administracyjne, np. WSA w Gdańsku w wyroku z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1147/10, uznają, iż rozliczenie nakładów powinno być na gruncie VAT uznane za świadczenie usługi. Sąd wskazał, iż jest to inwestycja w obcym środku trwałym stanowiąca sumę wydatków poniesionych w stosunku do środka trwałego nie będącego własnością najemcy.

Kiedy kaucja podlega VAT?

Kaucja służy zabezpieczeniu roszczeń wynajmującego z tytułu niezapłaconego czynszu czy jakichkolwiek szkód mu wyrządzonych. Brak jednak w tym zakresie unormowań w Kodeksie cywilnym jak również w regulacjach w zakresie VAT daje stronom umowy najmu znaczną swobodę w zakresie postanowień dotyczących kaucji. Jest ona sumą pieniężną – co do zasady - niezaliczaną na poczet ceny najmu i podlegającą zwrotowi po wypełnieniu warunków umowy. Z tego względu nie można traktować jej jako zaliczkę, zadatek, przedpłatę czy ratę. Powoduje to, że pobrana kaucja nie wywołuje w zakresie VAT żadnych skutków. Strony umowy mogą jednak postanowić w momencie rozwiązania umowy, iż kaucja zostanie zaliczona na poczet czynszu. Ulegnie ona w takiej sytuacji przekształceniu w należność z tytułu usługi najmu i powstaje wymóg opodatkowania jej VAT. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji zaistnieje w chwili wystawienia faktury za miesiąc najmu, za który należność pokryta została kwotą kaucji.

Odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu

Niekiedy dochodzi do wcześniejszego rozwiązania umowy czy to za zgodą najemcy czy też bez niej. Pobiera on za to swoiste odszkodowanie. Odszkodowania nie są przedmiotem opodatkowania VAT. Jednak w przypadku rekompensaty finansowej z tytułu rozwiązania umowy najmu tak być nie musi. NSA w wyroku z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 226/15, dokonał szczegółowej analizy pod kątem VAT charakteru kwoty wypłaconej najemcy za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Sąd wyjaśnił, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody a wcześniejsze rozwiązanie umowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że takowa wystąpiła. Nawet gdy z umowy najmu nie wynika możliwość wcześniejszego rozwiązania nie jest to niemożliwe biorąc pod uwagę swobodę kontraktową, dopuszczającą np. zawarcie porozumienia rozwiązującego umowę najmu. Sąd nie dopatrzył się istnienia związku pomiędzy wcześniejszym, niż wynikające z umowy rozwiązaniem umowy najmu, a zaistnieniem szkody. Podobne zdanie wyraził NSA w wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1868/15, uznając, że samo rozwiązanie umowy nie rodzi obowiązku zapłaty odszkodowania. Na gruncie ustawy o VAT kwota wypłacana z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi rozliczenie z tytułu tej umowy, rodzaj odstępnego, zapłatę za prawo wcześniejszego wycofania się z kontraktu. Nie stanowiąc odszkodowania jest ono przedmiotem opodatkowania VAT i powinno być udokumentowane fakturą. Najemca godząc się na wcześniejsze rozwiązanie umowy otrzymuje w zamian stosowne wynagrodzenie dokonuje świadczenia usługi w formie określonej w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Bezumowne korzystanie z lokalu

Bezumowne korzystanie z lokalu określone zostało w art. 674 K.C. Polega ona tym, że dotychczasowy najemca nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela, płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uznaje się wówczas, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Jest ono nazywane milczącym przedłużeniem umowy najmu. Ponieważ ma tu miejsce kontynuacja dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, stan taki będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Biorąc pod uwagę cywilistyczną definicję bezumownego korzystania stan taki statuuje zgoda wynajmującego. Zatem jeżeli właściciel lokalu wyraża zgodę na korzystanie bez umowy to świadczy usługę opodatkowaną VAT.

Nie będzie więc można uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z lokalu w przypadku braku zgody wynajmującego. Zgoda może być wyraźna lub dorozumiana. Szeroki charakter świadczenia usługi potwierdza również art. 353 § 2 K.C., zgodnie z którym świadczenie polegać może na działaniu lub zaniechaniu. Skoro świadczenie usługi następuje gdy wynajmujący godzi się z sytuacją korzystania z lokalu będącego jego własnością, odszkodowanie pojawi się gdy nie toleruje on sytuacji gdy najemca wbrew umowie nie opuścił lokalu. Najdobitniej brak tolerancji ze strony właściciela potwierdza wystąpienie na drogę sądową przeciwko zajmującemu lokal bez podstawy prawnej. Wówczas nie jest możliwe założenie, że pomiędzy właścicielem lokalu a bezumownie go zajmującym istnieje jakiś stosunek prawny. W takiej sytuacji właściciel lokalu w myśl regulacji cywilistycznych ponosi szkodę. Taką opinię wyrażają organy skarbowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2016 r., sygn. IBPP1/4512-205/16/AW, czy sądownictwo administracyjne np. NSA w wyrokach: z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13, czy z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 226/15.

Adam Okonkwo