Obowiązek podatkowy w VAT od zaliczek w eksporcie

Określone w art. 19 ust. 12 w zw. z ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uzależnienie możliwości stosowania stawki 0 % z tytułu otrzymanej przedpłaty zaliczki na poczet dostawy eksportowej od warunku, aby wywóz towarów nastąpił w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania tej należności, nie stanowi wadliwej implementacji przepisów dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności jej art. 66 - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2176/09 w sprawie ze skargi R. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) uchyla zaskarżony wyrok,
2) oddala skargę,
3) zasądza od R. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 7 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2176/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi R. SA z/s w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 sierpnia 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania.

1.2. Sąd podał, że spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet eksportu prasy. We wniosku spółka wskazała, że jako kolporter prasy sprzedaje kontrahentom zagranicznym polskie tytuły wydawnicze. Zamówienia są przyjmowane zarówno od podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, które reprezentują osoby fizyczne oraz firmy o różnej osobowości prawnej. Podmioty składają zamówienia na dostawę prasy poza granice kraju, prasa jest przeznaczona dla zamawiającego bądź innego wskazanego podmiotu. Realizacja dostawy dokonywana jest w formie prenumeraty (zamówienia co najmniej miesięczne) oraz sprzedaży egzemplarzowej (zamówienia na konkretny numer wydawniczy). Przyjęcie zamówienia do realizacji następuje z chwilą zarejestrowanej płatności na koncie kolportera, a uruchomienie dostawy pod wskazany adres odbiorcy następuje z chwilą przekazania przez wydawcę tytułu do kolportażu. Kwoty za świadczoną przez spółkę dostawę prasy poza granice kraju mogą wpływać w różnych terminach i w różnych wysokościach - w pełnej wysokości, bądź w ratach. W przypadku dostawy realizowanej do odbiorcy poza obszarem Wspólnoty Europejskiej wystawiana jest faktura VAT ze stawką 0%, niezależnie od tego, czy wysyłka zamówionej prasy będzie miała miejsce w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania od nabywcy przedpłaty. Dostawy do odbiorcy za granicę realizowane są w zależności od częstotliwości wydawniczej tytułu (dziennik, tygodnik, dwutygodnik, miesięcznik, dwumiesięcznik, kwartalnik, rocznik, nieregularnie). Spółka, zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi, dokonuje w cyklach miesięcznych, tj. do 10-go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, procedury celnej wywozu towaru, w ramach której otrzymuje dokumentację potwierdzającą wywóz.

W związku z powyższym stanem faktycznym, spółka zapytała, czy prawidłowo rozlicza eksport prasy do zagranicznych nabywców, biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności oraz okoliczność, że znaczna część płatności z tytułu eksportu jest w formie przedpłat. W ramach własnej oceny prawnej spółka stwierdziła, że ze zmienionych od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisów art. 19 ust. 12 w związku z ust. 11 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.") wynika, iż obowiązek podatkowy w eksporcie towarów z tytułu otrzymania częściowej płatności (zaliczki, zadatku, itp.) przed dostawą towarów, powstaje pod warunkiem, że towar będący przedmiotem dostawy zostanie wywieziony z terytorium kraju (urząd celny potwierdzi wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty), nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej płatności. Spółka podkreśliła jednak, że w jej przypadku znaczenie ma specyfika prowadzonej działalności, gdyż w wielu przypadkach nie jest w stanie określić upływu półrocznego terminu. Brak jest bowiem ograniczeń co do okresu przyjmowania przedpłat na prenumeratę. Prenumerata zamawiana jest najczęściej co najmniej na rok. W przypadku zaś czasopism naukowych, specjalistycznych i branżowych, wydawcy mają duże opóźnienia wydawnicze, które powodują wprowadzenie tytułu do kolportażu także z dużym opóźnieniem. Wobec tego spółka uznała, że w jej przypadku obowiązek podatkowy w eksporcie towarów z tytułu zaliczki powstaje niezależnie od tego, czy towar został wywieziony poza terytorium Wspólnoty w terminie wskazanym w art. 19 ust. 12 u.p.t.u. Strona wskazała, że - w jej ocenie - przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisami wspólnotowymi i nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), który to przepis nie przewiduje jakichkolwiek dodatkowych warunków, od spełnienia których uzależnia się powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki, poza otrzymaniem jej przed dostawą towarów.

1.3. Minister Finansów za wadliwe uznał stanowisko spółki i stwierdził, że otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu towarów, których przewidywany wywóz nastąpi w okresie 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania zaliczki, należy wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zaliczkę otrzymano, ze stawką 0% jako eksport towarów. Powyższe oznacza, że tylko w przypadku, w którym podatnik przewiduje wywóz towaru w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, będzie obowiązany do opodatkowania otrzymanej zaliczki. Organ wyjaśnił, że jeżeli eksport (wywóz) wyrobów ostatecznie nie nastąpił w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, a podatnik opodatkował otrzymaną zaliczkę, to wykazana wcześniej sprzedaż towarów ze stawką 0% powinna zostać wycofana w drodze korekty deklaracji (w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykazany został obowiązek podatkowy w tym zakresie). Ponowne zastosowanie stawki 0% będzie możliwe dopiero po dokonaniu wywozu i potwierdzeniu tego faktu odpowiednimi dokumentami. Minister Finansów uznał, że w sytuacji gdy przewidywany przez spółkę eksport prasy, na poczet którego otrzymała już część należności, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), otrzymanie tej zaliczki nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 i 12 u.p.t.u. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych przewidzianych dla eksportu towarów, tj. z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że w oparciu o delegację sformułowaną w art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą w bardzo szerokim zakresie kształtować moment postania obowiązku podatkowego. Zwrócił uwagę, że w wielu przypadkach uzależniono powstanie obowiązku podatkowego od momentu wystawienia faktury, otrzymania zapłaty lub upływu określonej liczby dni od momentu wykonania świadczenia. Co więcej, sama Dyrektywa przewiduje liczne odstępstwa od reguły podstawowej, wskazując tym samym, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest elementem, którego harmonizacja jest niezbędna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, że unormowanie zawarte w art. 19 ust. 11 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. nie narusza regulacji zamieszczonej w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 19 ust. 11 w zw. z art. 19 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Uzasadniając powyższe skarżąca co do zasady powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku, podnosząc, że Minister Finansów powinien był dokonać prowspólnotowej wykładni ww. przepisów u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwie...