Obowiązek podatkowy w transakcji łańcuchowej

Transakcja łańcuchowa polega na sprzedaży tego samego towaru przez co najmniej trzy podmioty w niej uczestniczące. Pierwszy z nich sprzedaje towar drugiemu, a ten zaś trzeciemu (jeżeli w transakcji biorą udział tylko trzy podmioty, czyli minimalna ich liczba). Jednakże droga samego towaru nie jest tak zawiła, jest on bowiem przemieszczany tylko pomiędzy pierwszym i ostatnim uczestnikiem.

Pojęcie transakcji łańcuchowej zdefiniowane zostało w art. 22 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować tej dostawie.

W transakcjach łańcuchowych mogą brać udział vatowcy i niewatowcy, podmioty z UE jak również z państw trzecich.

Jeżeli uczestniczą w niej jedynie podmioty krajowe mimo, iż występuje tu szereg następujących odrębnych dostaw operacje te nie są skomplikowane podatkowo. Polskie firmy po prostu sprzedają sobie towar, jego wydanie następuje z polskiej firmy położonej na terenie kraju do firmy kończącej łańcuch, również znajdującej się w Polsce. Obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli w momencie daty dostawy towaru.

W myśl art. 7 ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. ETS w wyroku C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV z 8 lutego 1990 r. określił ten termin jako przeniesienie prawa własności w sensie ekonomicznym bez konieczności dokonywania przeniesienia własności w znaczeniu cywilistycznym. Nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel stanowi warunek uznania dostawy za wykonaną. Jednakże w transakcji łańcuchowej stan taki właściwy jest tylko wobec pierwszego i ostatniego podmiotu w łańcuchu. Podmioty łączące nie wchodzą w posiadanie towaru, można więc powiedzieć, że wyjątkowo bez objęcia towaru uprawnieniami właścicielskimi przez podmiot (podmioty) łączące występujący na początku i na końcu transakcji również one nabywają prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli biorą udział w dostawie. Rozwiązanie takie jest pewnego rodzaju fikcją prawną polegającą na tym, że pośredniczenie w łańcuchu dostaw jest również braniem udziału w transakcji.

Bardziej skomplikowana sytuacja ...