Obowiązek podatkowy w PCC przy służebności przesyłu

Sformułowanie „powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej” należy rozumieć w ten sposób, że wymagane jest dla dokonania danej czynności, rozumianej jako określony stan faktyczny, zrealizowanie wszystkich elementów tego stanu, tj. całego ciągu zdarzeń i stanów. Ponieważ niezachowanie formy aktu notarialnego dla oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 K.c.), to nie budzi wątpliwości, że do ustanowienia służebności dochodzi dopiero w dacie sporządzenia aktu notarialnego.

Specyfika instytucji prawnej, jaką są ograniczone prawa rzeczowe sprawia jedynie, że dla ważności takiej umowy (jeżeli do ustanowienia dochodzi w drodze umowy), a w efekcie do skutecznego ustanowienia służebności konieczne jest złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia w formie aktu notarialnego. Wbrew wrażeniu, jakie można odnieść, czynność ustanowienia służebności przesyłu w drodze umowy, nie ma charakteru jednostronnej czynności prawnej, w rzeczywistości bowiem dochodzi tu do uzgodnienia woli stron, przy zwolnieniu drugiej, w tym przypadku przedsiębiorcy przesyłowego, od składania oświadczenia woli w formie aktu notarialnego. To z kolei determinuje dalsze skutki prawne takiej czynności, w tym prawnopodatkowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE

1. W dniu [...] marca 2013 r. wpłynął wniosek E. C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca w ramach wykonywania czynności notarialnych sporządza m.in. akty notarialne zawierające jednostronne oświadczenia woli właścicieli nieruchomości o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (art. 305 i nast. Kodeksu cywilnego, dalej: „K.c.”). Wskazane oświadczenia są zazwyczaj poprzedzone, jednak nie zawsze, umowami zawartymi przez właścicieli nieruchomości z przedsiębiorstwem w zwykłej formie pisemnej. Umowy te określają warunki ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu i zawierają m.in. zobowiązanie właściciela nieruchomości do złożenia oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu w formie aktu notarialnego, wysokość przysługującego właścicielowi nieruchomości wynagrodzenia, także stwierdzenie, że koszty związane z ustanowieniem służebności w tej formie ponosi przedsiębiorca. Umowy te przy sporządzaniu aktu są wyłącznie notariuszowi okazywane. Przedstawiciele przedsiębiorstwa, na rzecz którego jest ustanawiana służebność do aktu nie stają. Dopiero po sporządzeniu aktu wydawany jest przedsiębiorstwu wypis i wystawiana faktura VAT za czynności notarialne. Przedsiębiorstwo dokonuje weryfikacji poprawności dokonanej, opisanej wyżej czynności oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu, co do jej zgodności z powołaną umową. Oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu zawiera zazwyczaj następujące zapisy:

- oświadczenia właściciela nieruchomości dotyczące samej nieruchomości,

- informację o zawarciu z przedsiębiorstwem (inwestorem) okazanej umowy, którą ustalono szczegółowe warunki ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa,

- jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności.

Wreszcie w akcie notarialnym zawarty jest wniosek wieczystoksięgowy dotyczący wpisu służebności jako prawa obciążającego w księdze wieczystej. Powyższy sposób ustanowienia służebności jest zgodny z przepisami K.c., a mianowicie art. 305 w zw. z art. 245 K.c., z których to uregulowań wynika, że ustanowienie służebności przesyłu następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem a właścicielem nieruchomości, przy czym tylko dla oświadczenia właściciela nieruchomości została zastrzeżona forma aktu notarialnego, zaś oświadczenie przedsiębiorcy w tym przedmiocie może być złożone w dowolnej formie, nawet dorozumianej.

Skarżąca wskazała, że nie budzi wątpliwości fakt, że odpłatna służebność przesyłu podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej przywoływana jako „u.p.c.c.”), a podatek ten obciąża przedsiębiorcę - podmiot nabywający prawo (art. 4 pkt 6 u.p.c.c.). Podatek ten jest zawsze pobierany i wpłacany przez Skarżącą jako notariusza do właściwego urzędu skarbowego w przypadku, gdy do ustanowienia służebności przesyłu dochodzi w drodze dwustronnej czynności prawnej, tj. umowy zawartej w formie aktu notarialnego (zawierana jest umowa o ustanowieniu służebności przesyłu), który to obowiązek jest na niego nałożony przepisem art. 10 ust. 2 u.p.c.c. Innymi słowy do aktu notarialnego ustanawiającego służebność staje zarówno właściciel nieruchomości jak i przedstawiciele przedsiębiorstwa i w drodze umowy zawartej w całości w formie aktu notarialnego ustanawiana jest przez strony służebność przesyłu. W przypadku natomiast gdy dochodzi do sytuacji, w której do aktu staje wyłącznie właściciel nieruchomości i składa jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu, Wnioskodawczyni podatku od czynności cywilnoprawnych od tej czynności nie pobiera uznając, że w tej sytuacji nie jest płatnikiem tego podatku, bowiem z chwilą złożenia jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wreszcie nie cała czynność prawna zostaje dokonana w formie aktu notarialnego. Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w przedmiocie niepobierania podatku od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez przedsiębiorcę (podatnika). Zdaniem przedsiębiorcy Wnioskodawczyni jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet jeżeli do aktu staje wyłącznie właściciel nieruchomości i składa jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu. Wnioskodawczyni wskazała, że stanowisko to podzielił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r., znak [...], z którym to stanowiskiem Wnioskodawczyni nie zgadza się.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Kiedy powstaje obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia służebności przesyłu:

a) w chwili zawarcia w zwykłej formie pisemnej umowy o ustanowieniu służebności przesyłu pomiędzy właścicielem nieruchomości a Przedsiębiorcą,

b) z chwilą złożenia jednostronnego, bez udziału przedsiębiorcy, oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności przesyłu w konsekwencji wykonania umowy, o której mowa w lit. a);

c) z chwilą uznania przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania umowy, o której mowa w lit. a), po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego zawierającego jednostronne oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności złożonego w wykonaniu tej umowy bądź też po otrzymaniu zawiadomienia z sądu wieczystoksięgowego o wpisaniu służebności przesyłu na podstawie jednostronnego oświadczenia właściciela nieruchomości złożonego w formie aktu notarialnego?

2) Czy notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ale dokonywana jest w formie aktu notarialnego?

3) Czy notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie jest w całości dokonana w formie aktu notarialnego?

Zdaniem Skarżącej, w zakresie pytania 1, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu, w opisanym stanie faktycznym, powstaje z chwilą uznania przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej, zgodnie z tym, jak w pkt 1 lit. c) powyższego pytania. Natomiast w odniesieniu do pytania 2 i 3 Wnioskodawczyni zajęła stanowisko, zgodnie z którym notariusz nie jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych nawet jeżeli dokonywana jest ona w formie aktu notarialnego, jeżeli nie rodzi ona powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, gdyż skoro nie ma obowiązku podatkowego, nie może być mowy o obowiązku pobrania podatku. Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni notariusz nie jest również płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie jest w całości dokonana w formie aktu notarialnego. W tej sytuacji bowiem brak jest podstaw prawnych do pełnienia przez notariusza funkcji płatnika.

2. W wydanej w dniu [...] czerwca 2013 r. Interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w momencie dokonania wymienionej w art. 1 u.p.c.c. czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego, na notariuszu, jako płatniku tego podatku, spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku z tego tytułu.

Wskazał, że czynność cywilnoprawna, traktowana jako określony stan faktyczny, może zostać uznana za dokonaną z chwilą realizacji wszystkich elementów owego stanu faktycznego. Zgodnie natomiast z obowiązującą w polskim prawie cywilnym koncepcją czynności konsensualnych, czynność prawna, co do zasady, dochodzi do skutku już z chwilą złożenia oświadczenia woli.

W kontekście powyższego stwierdził, że z dokonaniem czynności cywilnoprawnej mamy do czynienia bez względu na okoliczności, czy skutki prawne tej czynności następują już z chwilą złożenia oświadczenia woli, czy też mają nastąpić dopiero później. Wobec przedstawionych ustaleń uznał więc, że w przypadku ustanowienia służebności, w tym służebności przesyłu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia w formie aktu notarialnego o jej ustanowieniu. Złożenie tego oświadczenia stanowi bowiem czynność prawną, rozumianą jako „stan faktyczny”, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku cywilnoprawnego, z którym to stanem faktycznym ustawa wiąże skutki prawne nie tylko wyrażone w oświadczeniu woli, lecz także oświadczeniem tym nieobjęte, a wynikają...