NSA. Zwrot VAT po likwidacji spółki

W świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, likwidator, ustanowiony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce wykreślonej już z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie jest stroną w postępowaniu podatkowym i - w związku z powyższym - nie jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem czynności zwrotu nadwyżki VAT, wykazanego w deklaracji zlikwidowanej spółki - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3000/14 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. oddala skargę,
3. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. w sprawie III SA/Wa 3000/14, ze skargi A. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, stwierdzając, że nie podlega ono wykonaniu oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że A. K., działając jako likwidator ustanowiony przez Sąd Rejonowy dla m. W. w W., postanowieniem z 22 maja 2012 r. w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po P. sp. z o.o. w likwidacji, pismem z 31 maja 2012 r. złożonym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. wniósł o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w kwocie 246.045 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej wobec ww. spółki kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., wykazana została nadwyżka podatku przeniesiona do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. w wysokości 246.045 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Do chwili wykreślenia spółki z KRS zwrot nie został dokonany.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 29 czerwca 2012 r., działając na podstawie art. 165a w związku z art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), odmówił A. K. wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie żądania zgłoszonego we wniosku z 31 maja 2012 r. o zwrot nadwyżki VAT. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu uznał, że A. K., jako wnioskodawca, nie jest upoważniony do reprezentowania rozwiązanej i wykreślonej z KRS spółki, jak również do działania w jej imieniu i na jej rzecz. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że wniosek został złożony przez osobę niebędącą stroną, w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia A. K., zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Akceptując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w spornej kwestii, organ odwoławczy wskazał, że skoro spółka z o.o. przestała istnieć, to tym samym przestała istnieć ta strona, która mogła występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej zobowiązań. Organ uznał, że w przypadku rozwiązania spółki z o.o. i wykreślenia jej z rejestru handlowego przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w przepisach podatkowych. Z tą też datą do spółki nie może zostać skierowana decyzja podatkowa, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 O.p. Tym samym organ doszedł do przekonania, że skoro Sąd Rejonowy dla m. W. w W., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu o wykreśleniu spółki P. Spółka z o.o. w likwidacji z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 8 grudnia 2011 r., to spółka ta utraciła swój byt prawny z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu jej z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. 6 stycznia 2012 r. i - wobec tego - likwidator spółki, składając wniosek z dnia 31 maja 2012 r., nie mógł dokonać skutecznej czynności w imieniu tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zadaniem likwidatora w uzupełniającym postępowaniu likwidacyjnym jest jedynie zlikwidowanie pozostałego majątku rozwiązanej spółki, nie ma on natomiast legitymacji do reprezentowania nieistniejącego podmiotu w postępowaniu podatkowym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. A. K. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił przy tym organowi podatkowemu naruszenie:

1. art. 133 § 1 O.p., polegające na przyjęciu przez organ, iż powołany postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. w W., XII Wydział Gospodarczy KRS sygn. akt 14853/12/914 likwidator spółki P. Sp. z o.o. A. K. nie jest stroną w postępowaniu podatkowym i w związku z powyższym nie jest uprawniony do występowania do organu z żądaniem czynności zwrotu nadwyżki VAT;
2. art. 165a § 1 O.p., polegające na odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z powodu tego, iż żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki VAT zostało złożone przez osobę niebędącą stroną.

W uzasadnieniu Skarżący powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2007 r. sygn. akt III CZP 143/06 stwierdził, że ustanowienie na mocy ww. postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. likwidatora w osobie Skarżącego było prawidłowe i dawało możliwość przeprowadzenia przez niego uzupełniającego postępowania likwidacyjnego, pomimo że spółka P. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. W ocenie Skarżącego, oznacza to, iż w świetle art. 133 § 1 O.p., jako likwidator jest on stroną postępowania podatkowego i posiada legitymację do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego o zwrot nadwyżki VAT.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w kwestionowanym postanowieniu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

3.2. Motywując swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") ustanawia prawo do zwrotu podatku od towarów i usług, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Art. 87 ust. 2 tej ustawy określa między innymi techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku naliczonego, tj. na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Sąd podkreślił, że należy odróżniać prawo podatnika do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., od materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, która jest uregulowana w art. 87 ust. 2 ustawy.

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy występują szczególne okoliczności, bowiem z wnioskiem o zwrot podatku VAT wystąpił likwidator spółki, po wykreśleniu tej spółki z rejestru. Sąd, powołując się na akta sprawy, wskazał, że Sąd Rejonowy dla m. W. XII Wydział Gospodarczy na posiedzeniu niejawnym 22 maja 2012 r. ustanowił likwidatora w osobie A. K. do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce P. sp z o.o. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że były likwidator spółki wystąpił, po wykreśleniu spółki z rejestru o wyznaczenie go ponownie likwidatorem z uwagi na fakt, iż nie cały majątek spółki uległ likwidacji. Zdaniem sądu cywilnego, w drodze analogii do przepisów dotyczących spółki w organizacji, zaistniały podstawy do wyznaczenia takiego likwidatora. Podkreślono, że Skarżący nie jest likwidatorem spółki, która utraciła byt; jest jedynie wyznaczony jako osoba do przeprowadzenia likwidacji pozostałego majątku. W uzasadnieniu przywołano orzeczenie Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2007 r. III CZP 143/06. W przedmiotowej uchwale Sąd Najwyższy uznał, że jeżeli po wykreśleniu z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością okaże się, że pozostała po niej część majątku nieobjęta likwidacją, dopuszczalne jest ustanowienie likwidatora w celu dokończenia likwidacji. W uchwale Sąd ...