NSA: Zwolnienie z podatku VAT wynajmu dotyczy wyłącznie wynajmu na cele mieszkaniowe najmującego

W orzecznictwie NSA wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych z podatku VAT ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 238/16 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 238/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącego – M. M., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, iż jest współwłaścicielem budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, stanowiące odrębny przedmiot własności. Budynek jest wynajmowany osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która zorganizowała w nim bursę szkolną, będącą placówką niepubliczną w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Prowadzący bursę, na podstawie umów zawartych ze szkołami, wynajmuje lokale uczniom.

Skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ale najem rozlicza poza tą działalnością (najem prywatny).

Przedmiotowy budynek, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), należy do grupy 113 (Sekcja 1 Dział 11) "Budynki zbiorowego zamieszkania", mieszczącej się w kategorii budynków mieszkalnych. Skarżący zaznaczył, że jest to w całości nieruchomość o charakterze mieszkalnym.

Przedmiotem najmu jest cały budynek, a z umowy najmu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Skarżący zadał pytanie, czy wynajem opisanej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."?

Zdaniem Skarżącego wynajem lokali o charakterze mieszkalnym, przeznaczonych przez najemcę na cele mieszkalne uczniów w ramach prowadzonej bursy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., stanowisko Skarżącego ocenił jako nieprawidłowe.

Wyjaśnił, iż podatnik może skorzystać z przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwolnienia usługi najmu z opodatkowania podatkiem od towarów, jeśli umowa najmu zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i najemca lokal ten może wykorzystywać tylko w celach mieszkaniowych. Dotyczy to zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak też umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Zdaniem Ministra Finansów najemca, który w najmowanej od Skarżącego nieruchomości zorganizował bursę szkolną, nie świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz uczniów, lecz usługi zakwaterowania uczniów w bursie szkolnej na podstawie umów zwartych ze szkołami. Usługi te co prawda mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, ale nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Świadczona przez Skarżącego usługa nie jest usługą wynajmu nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe, a więc winna być podatkowana 23% stawką podatku (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.).

III. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę na interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie tej interpretacji. Zarzucił dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA stwierdził, iż z opisu stanu faktycznego we wniosku o interpretację, wynikało, że Skarżący jako współwłaściciel budynku mieszkalnego, wynajmuje lokal mieszkalny we własnym imieniu i na własny rachunek osobie, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący rozlicza najem jako tzw. najem prywatny, a z umowy najmu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe. W ocenie WSA subsumpcja tego stanu faktycznego pod normę prawną z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że Skarżący wypełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia.

Stanowisko organu nie może być zaakceptowane zważywszy także wskazanie przez Skarżącego w wniosku i następnych pismach dwóch interpretacji Ministra Finansów, w których oceniał on zbliżone okoliczności. Część tez zawartych w tych interpretacjach Minister Finansów przywołał w zaskarżonej interpretacji, ale doszedł do innych konkluzji uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem WSA obowiązkiem organu, działającego na podstawie przepisów prawa i zgodnie z zasadą zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.) było odniesienie się do powołanych przez stronę, a wydanych przez ten sam organ, interpretacji i wskazanie z jakich przyczyn w okolicznościach danej sprawy pogląd organu jest odmienny. Nie można bowiem uznać, iż sam fakt, że w budynku mieszkalnym najemca zorganizował bursę szkolną niweczy cel mieszkaniowy najmu i charakter mieszkalny nieruchomości, a te okoliczności warunkują zwolnienie.

WSA wskazał, iż ponownie wydając interpretację Minister Finansów powinien uwzględnić wszystkie wskazane wyżej okoliczności faktyczne, w tym przede wszystkim fakt, że doszło do wynajęcia nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jeżeli bowiem na podstawie umowy, strona świadczy usługę wynajmu lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym na rzecz innego podmiotu, który na podstawie umowy w ramach prowadzenia bursy wynajmuje uczniom lokale, na podstawie umów zawartych ze szkołami, także dla celów mieszkalnych – zostają spełnione zarówno przesłanki dotyczące charakteru wynajmowanego lokalu (przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny), jak i przeznaczenia lokalu (wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchyla zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie art. 43 ust. 1...