NSA: Zużyta energia nie wchodzi w skład wyprodukowanego wyrobu

Kwota akcyzy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania wyrobów akcyzowych, ale tylko od tych, które weszły w skład wyprodukowanego wyrobu.

Teza

Literalne brzmienie art. 21 ust. 8 u.p.a. prowadzi do jednoznacznej konstatacji, iż obniżenie podatku akcyzowego od wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy do wyprodukowania tych wyrobów zostaną zużyte inne wyroby akcyzowe, które staną się składnikiem wytworzonych w składzie podatkowym wyrobów.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1216/16 w sprawie ze skargi G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/16 oddalił skargę G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 30 grudnia 2015 r. strona złożyła trzy zawiadomienia o dokonanych korektach deklaracji w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowego za te miesiące. Do poszczególnych wniosków załączono zestawienia kwot podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego od wyrobów akcyzowych, z uwzględnieniem i wskazaniem ilości zużytej energii elektrycznej; dokumenty "Rozliczenie produkcji i zużycia energii elektrycznej", korekty deklaracji dla podatku akcyzowego. Z przesłanych dokumentów wynikało, że spółka w procesach produkcyjnych wyrobów akcyzowych (innych niż energia elektryczna) zużywała energię elektryczną, od której uprzednio zapłaciła należny podatek akcyzowy ponosząc tym samym ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu podatku w kwocie 993.029 zł w związku ze złożeniem korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za wrzesień, październik i listopad 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego opodatkowanie wyrobów energetycznych wykazane w deklaracjach podatkowych przez stronę nie było sprzeczne z regulacjami wynikającymi w prawa wspólnotowego.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że państwa członkowskie Unii Europejskiej zostały zobligowane do implementowania Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L 2003.283.51, dalej: Dyrektywa Energetyczna) wyłącznie w zakresie przepisu obligatoryjnego, zawartego w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje na to, iż Polska zdecydowała się na skorzystanie również z wyłączenia fakultatywnego. Polska w porównaniu do innych krajów Unii Europejskiej wprowadziła bardzo wąski katalog preferencji podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej. Równocześnie energia elektryczna traktowana jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym odmiennie niż wyroby węglowe i wyroby gazowe, w stosunku do których polski ustawodawca wprowadził maksymalnie szeroki zakres zwolnień przewidzianych w przepisach unijnych. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego.

W ocenie WSA kluczowa jest właściwa interpretacja art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Ustawodawca unijny w zdaniu pierwszym tego przepisu wprowadził zwolnienie obligatoryjne. Natomiast w zdaniu drugim wskazano, że "Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. (...)". Jest to zatem zwolnienie fakultatywne na co wprost wskazuje zwrot "mogą".

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że opodatkowanie wyrobów energetycznych wykazane w deklaracjach podatkowych przez spółkę nie było sprzeczne z regulacjami wynikającymi w prawa wspólnotowego, a zatem zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik i listopad 2010 r.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 75 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i niedokonanie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę do produkcji wyrobów energetycznych we wrześniu, październiku i listopadzie 2010 r.,

- art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Polska dokonała jego prawidłowej implementacji, mimo że nie implementowała do krajowego porządku prawnego fakultatywnego wyłączenia spod opodatkowania, o którym stanowi zdanie drugie przepisu,

- art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że artykuł ten nie przewiduje wyłączenia z opodatkowania akcyzą zużycia energii elektrycznej do produkcji wyrobów energetycznych,

- art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) w zw. z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że we wskazanych przepisach nie chodzi o każde zużycie wyrobu akcyzo...