NSA: Zmiana interpretacji korzystnej na niekorzystną - zakres ochrony zależy od daty zdarzenia

Interpretacje indywidualne mają chronić podatnika, jeśli zastosuje się do ich postanowień. Jednak zakres tej ochrony określony w Ordynacji podatkowej jest różny - i zależy między innymi od wzajemnej relacji daty zaistnienia zdarzenia podatkowego, wydania interpretacji i jej doręczenia. Przekonał się o tym podatnik, który w myśl nieprawidłowej - jak później stwierdzono - interpretacji nie musiał podatku płacić, a po jej zmianie - już musiał - z odsetkami.

Tezy

1. Zażalenie przewidziane w art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), nie jest środkiem prawnym w ramach którego można kwestionować istnienia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 tej ustawy, a jedynie wysokość odsetek za zwłokę naliczanych na podstawie art. 53 § 1 tejże ustawy.

2. Skutkiem podatkowym w rozumieniu art. 14l jak i art. 14m § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) związanym ze zdarzeniem, którym jest sprzedaż nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, jest powstanie obowiązku podatkowego jako następstwo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2734/14 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2734, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że skarżący pismem z dnia 28 września 2009 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 19 sierpnia 2009 r. prawa użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm., zwany dalej: "dekret o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy") osobie będącej spadkobiercą praw i roszczeń nabytych przez spadkodawcę od byłych właścicieli nieruchomości. W ocenie skarżącego odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), mimo że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Minister Finansów w dniu 25 listopada 2009 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Następnie w dniu 24 czerwca 2013 r., na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), zmienił ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że jest ona nieprawidłowa z uwagi na fakt, iż odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. Zmieniona interpretacja została doręczona 26 czerwca 2013 r. Minister Finansów wskazał w niej, że podatek płatny jest zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odpłatnego zbycia. W dniu 21 lutego 2014 r. skarżący dokonał wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. kwoty 522.500 zł. Postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów powiadomił skarżącego o zaliczeniu wpłaty z 21 lutego 2014 r. w kwocie 522.500 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., przez zaliczenie kwoty 490.220 zł na należność główną oraz kwoty 32.280 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 27 czerwca 2013 r. do dnia 21 lutego 2014 r.

1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. powstał z dniem 19 sierpnia 2009 r., a nie jak twierdzi skarżący z końcem roku podatkowego 2013. Termin płatności podatku przypadł na dzień 30 kwietnia 2010 r. i zgodnie ze wskazaniami zawartymi w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2013 r. podano, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej. Organ potwierdził prawo do ochrony określonej w tym przepisie, polegające na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. za okres od dnia 30 kwietnia 2010 r., tj. od dnia następnego po upływie terminu płatności tego podatku do dnia 26 czerwca 2013r., tj. do dnia doręczenia zmienionej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2013 r.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący, zarzucił naruszenie art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwą interpretację tego przepisu i zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet odsetek za zwłokę.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje w dacie zawarcia umowy dotyczącej odpłatnego zbycia tego prawa. W dacie zawarcia umowy dotyczącej odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Skarżący odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa dokonał w dniu 19 sierpnia 2009 r. i w tym dniu z mocy prawa powstał obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia. Termin natomiast zapłaty podatku przypadał na dzień 30 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, skarżący wystąpił pismem z 28 września 2009 r., a zatem już po zaistnieniu zdarzenia powodującego z mocy prawa powstanie obowiązk...