NSA. Zgoda na zamianę działek bez zwolnienia z PIT

Jeżeli zbycie nieruchomości (także w drodze zamiany) nie ma na celu uniknięcia wywłaszczenia przymusowego, a dokonywane jest w ramach obrotu cywilnoprawnego, to przychód z takiego zbycia nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie to nie następuje bowiem „na cele uzasadniające wywłaszczenie”, nawet jeżeli jego przedmiotem jest nieruchomość przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 736/11 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. I SA/Gd 736/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę m. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 czerwca 2011 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że na podstawie umowy zawartej w dniu 20 czerwca 2007 r. skarżący nabył w drodze darowizny niezabudowaną działkę gruntu nr [...], położoną w K. Następnie, na mocy umowy zamiany z dnia 5 czerwca 2008 r., przeniósł na rzecz Gminy Miejskiej K. prawo własności ww. nieruchomości, otrzymując w zamian niezabudowane działki gruntu oznaczone numerami [...], [...] i [...], położone w K.. Strony umowy zamiany określiły wartość zbytej przez skarżącego działki gruntu na kwotę 690.638 zł, zaś wartość otrzymanych przez skarżącego w zamian działek - na kwotę 670.965 zł. Ponadto postanowiły, że skarżący otrzyma dopłatę w wysokości 19.673 zł.

Decyzją z dnia 20 października 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości w drodze jej zamiany nie zostało dokonane na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Podał, że już na etapie zamiany nieruchomości planowano jej zbycie na rzecz Kościoła Katolickiego na cele sakralne - przystąpiono do opracowania zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w dniu 28 lipca 2009 r. ww. działka została sprzedana Parafii Rzymskokatolickiej. W konsekwencji stwierdził, że dokonane przez skarżącego w 2008 r. odpłatne zbycie nieruchomości stanowiło źródło przychodów, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a uzyskany przez niego z tego tytułu dochód w kwocie 689.066,50 zł, wyliczony jako różnica osiągniętego przychodu (690.638 zł) oraz udokumentowanych kosztów odpłatnego zbycia (1.571,50 zł), podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, dlatego też określił skarżącemu zobowiązanie w tym podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. w kwocie 130.923 zł.

2.2. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. oraz art. 112 i art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej: u.g.n.) argumentował, że w dacie zbycia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego ww. działki obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał, że tereny, na których położona jest nieruchomość skarżącego, przeznaczone są pod ogólnodostępne założenia parkowe z elementami usług publicznych w zakresie oświaty, kultury zdrowia i opieki społecznej, a także urządzeń sportowych i usług komercyjnych. Tym samym - w ocenie skarżącego - spełnione zostały wymogi konieczne do skorzystania przez niego ze zwolnienia z opodatkowania. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego tych terenów (przeznaczenie pod zabudowę usługową z zakresu kultu religijnego) została wprowadzona dopiero na mocy uchwały organu stanowiącego z dnia 16 grudnia 2009 r., obowiązującej od dnia 18 kwietnia 2010 r. Równocześnie wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków oraz z dokumentów celem wykazania, że w dniu zawarcia umowy zamiany ww. działka była przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne w rozumieniu art. 6 pkt 6 u.g.n., jak również, że skarżący nie wiedział, iż w przyszłości (zwłaszcza po wykonaniu umowy zamiany) działka ta zostanie przeznaczona na cel inny niż publiczny w rozumieniu tego przepisu.

2.3. Postanowieniem z dnia 25 marca 2011 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a następnie w dniu 9 czerwca 2011 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podał, że formą odpłatnego zbycia nieruchomości jest m. in. zbycie nieruchomości w drodze jej zamiany. Zaznaczył, że przedmiotem zbycia była nieruchomość nabyta w 2007 r., wobec czego do ustalenia przychodu i dochodu z tego tytułu oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zdaniem Dyrektora IS nie został spełniony żaden z warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem umowa zamiany nieruchomości zawarta przez skarżącego z gminą nie została zawarta w związku z realizacją celów uzasadniających jej wywłaszczenie. Jej zawarcia nie poprzedzały rokowania w trybie art. 114 ust. 1 u.g.n. lecz art. 13 ust. 1 u.g.n. Powodem podjęcia rokowań ze strony gminy była chęć nabycia działki skarżącego w drodze zamiany w związku z planowaną zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczeniem tej działki na cele sakralne. Dyrektor IS podał również, że skarżący twierdził, iż zdecydował się na zamianę działki, ponieważ z uwagi na przeznaczenie jej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne była ona nieprzydatna dla jego celów (inwestycja o charakterze mieszkalnym). W konsekwencji Dyrektor IS stwierdził, że skoro zawarcie umowy zamiany nieruchomości nie wiązało się z planowanym wywłaszczeniem, uzyskane przez skarżącego z tego tytułu przychody nie podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozpatrzenia sprawy pozostaje okoliczność, na jakie cele były przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego tereny, na których położona jest zbyta nieruchomość.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: (1) art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie uzyskane wyłącznie na podstawie zbycia nieruchomości w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wskutek bezpośredniego zastosowania administracyjnego postępowania wywłaszczeniowego, o którym mowa w szczególności w art. 112 i art. 114 u.g.n. celem wywłaszczenia dotychczasowego właściciela nieruchomości przeznaczonej na cele publiczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.g.n. powinna prowadzić do wniosku, że ustawodawca używając zwrotu "odpłatne zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" nie wskazał w jakim trybie ma nastąpić samo przejęcie dotychczasowej nieruchomości (administracyjnym czy cywilnoprawnym), ważne jest jedynie to, aby odpłatne zbycie nieruchomości i pochodzące z takiego zbycia przychody dotyczyły nieruchomości na cele, które w ustawie o gospodarce nieruchomościami są wymienione jako podstawa do wszczęcia w przyszłości postępowania w przedmiocie wywłaszczenia nieruchomości; (2) art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez błędne pominięcie prawa miejscowego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą nr XXXIV/244/05 Rady Miasta Kościerzyna z dnia 23 lutego 2005 r. i bezzasadne zastosowanie zmienionych przepisów prawa miejscowego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązujących dopiero od dnia 18 kwietnia 2010 r., zatwierdzonego uchwałą nr LII/398/09 Rady Miasta Kościerzyna z dnia 16 grudnia 2009 r., co skutkowało bezprawnym pominięciem faktu, że sporna działka w dacie zawarcia umowy zamiany była przeznaczona pod ogólnodostępne założenia parkowe z elementami usług publicznych w zakresie oświaty, kultury, zdrowia i opieki społecznej, a także urządzeń sportowych i usług komercyjnych, stanowiące cele publiczne, o których mowa w art. 6 pkt 6 u.g.n., uzasadniające wywłaszczenie nieruchomości; (3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz przyczyn odmowy uwzględnienia faktu, wynikającego także z wyjaśnień Burmistrza Miasta K., że sporna działka w dacie zawarcia umowy zamiany przeznaczona była pod ogólnodostępne założenia parkowe z elementami usług publicznych w zakresie oświaty, kultury, zdrowia i opieki społecznej, a także urządzeń sportowych i usług komercyjnych oraz że działka ta do...