NSA. Zawyżona cena a koszty uzyskania przychodów kupującego

Nie można uznać, że wypływ środków pieniężnych z kasy (rachunków bankowych) podatnika, w wysokości zawyżenia przez nieuczciwych kontrahentów wartości należnego im wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nich na rzecz podatnika, stanowi straty w jego środkach obrotowych, stanowiące koszt uzyskania przychodu wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 411/14 w sprawie ze skargi "K." sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 411/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że sprawa została ponownie rozpoznana wskutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13. Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił m. in., że w kontrolowanym okresie Spółka nabywała w zakresie dostaw surowca drzewnego usługi transportowe od S.[...] J. S. oraz od Usługi Transportowe A. L. Należności za transport wynikały z cennika stosowanego przez Spółkę i były uzależnione przede wszystkim od odległości, na której transportowany był ładunek, a także od rodzaju i klasyfikacji przewożonego surowca. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka zaksięgowała faktury, w których wyżej wymienione firmy transportowe wykazywały fałszywe miejsce załadunku towaru. Faktura wskazywała trasę, na której w rzeczywistości nie odbywał się transport. Wskutek stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 23 marca 2012 r. decyzję, którą określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r.

1.3. W wyniku odwołania, decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 16 listopada 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. w kwocie 41.151.576,00 zł. W uzasadnieniu podano, że faktyczna usługa transportowa była świadczona na innej trasie, aniżeli wynikało to z faktur ujętych przez Spółkę w księgach. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone w śledztwie przez Prokuraturę na podstawie analizy danych dostarczonych przez K., przesłuchań oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła organowi I instancji na ustalenie stanu faktycznego, zbieżnie z tym szczegółowo opisanym w akcie oskarżenia. Przy świadczeniu usług transportowych na rzecz Spółki fałszowano dokumenty WZ i dowody pobrania w ten sposób, aby dokumentowały one zakup towaru w tartakach znacznie dalej oddalonych od Z., niż te, w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, z późń. zm., dalej zwana: "ustawa o rachunkowości") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej zwana: "u.p.d.o.p.") organ I instancji stwierdził, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych, a wydatki dokonane na podstawie takich faktur, choć poprawnych od strony formalnej, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

1.5. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 2 i 4, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 746 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

1.6. Decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia, stwierdził, że organ kontroli skarbowej na podstawie posiadanych dowodów prawidłowo ustalił, które pozycje na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla każdego kwestionowanego transportu wyliczono wartość zawyżenia wynagrodzenia, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość usługi, jaka w rzeczywistości nie miała miejsca.

2.1. W skardze do Sądu I instancji, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu części wydatków, poniesionych na nabycie odpadów drzewnych, wskutek błędnego uznania, że przedmiotowe dostawy nie zostały wykonane. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię postępowania podatkowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego że usługi świadczone przez kontrahentów Spółki nie zostały wykonane, a Spółka w momencie wykonywania usług przez jej kontrahentów miała świadomość zawyżania przez nich wynagrodzenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Go 224/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, a postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy błędnie uznał, że kwestionowane faktury dokumentują "usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości", ponieważ wskazywano w nich nieprawidłowo miejsca załadunku. Twierdzenie organu odwoławczego, że "przeprowadzone postępowanie dowiodło, że surowiec dotarł do strony w wyniku wykonania innej usługi transportowej niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur" w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak podkreślił Sąd, surowiec nie dotarł do Skarżącej, tak jak twierdził organ, "w wyniku wykonania innej usługi, niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur". Sprawa dotyczyła transportu rzeczywiście wykonanego, ale przez wskazanie nieprawidłowego miejsca załadunku zawyżano ilość kilometrów za transport, który w rzeczywistości został wykonany. W związku z tym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, z uwagi na wadliwe i dokonane z obrazą art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, naruszył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd również odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Zwrócił uwagę, że okolicznością bezsporną jest wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe oraz przedstawienie 5 grudnia 2011 r. zarzutu A. D., że wiedząc po dniu 30 czerwca 2009 r. o tym, iż wniesiona przez nią jako Dyrektora finansowego w firmie K. Spółka z o.o. Z., deklaracja podatkowa na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. jest nierzetelna, nie dopełniła obowiązku zawiadomienia uprawnionego organu - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. o zmianie objętych tą deklaracją danych, tj. kosztów uzyskania przychodu zawyżonych w złożonej deklaracji o kwotę 487.049,02 zł, a więc małej wartości, tj. popełnienia czynu z art. 56 § 2. W ocenie Sądu I instancji dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest jedynie wszczęcie postępowania karnego skarbowego bez względu na jego końcowy efekt.

2.4. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania m.in. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd, przyjęcie przez Sąd, że księgi podatkowe Skarżącej były rzetelne, gdyż dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w rzeczywistości, pominięcie przez Sąd, że jednym z warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest obowiązek właściwego udokumentowania tego wydatku. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.5. Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podał, że wbrew ocenie Sądu I instancji, organ zasadnie uznał, że w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała w...