NSA: Zasiłek chorobowy nie jest przychodem ze stosunku pracy

Teza: Zasiłek chorobowy stanowi „inne źródło przychodu”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, odsetek za opóźnienie w wypłacie takiego zasiłku nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1629/13 w sprawie ze skargi Z. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2013 r. nr IBPB II/1/415-414/13/ASz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1629/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Z. L. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 12 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od zasiłku chorobowego.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w trakcie trwania stosunku pracy przebywał na zwolnieniu chorobowym od [...] października 2002 r. do [...] kwietnia 2003 r. Świadczenie wynikające z art. 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) zostało wypłacone przez pracodawcę bez zbędnej zwłoki w przewidzianym do tego terminie, natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwlekał z wypłatą należnego stronie świadczenia chorobowego. W dniu 21 października 2008 r. Sąd Apelacyjny wydał wyrok, w którym nakazał Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych wypłatę zaległego świadczenia chorobowego. Na podstawie tego wyroku Zakład Ubezpieczeń Społecznych wypłacił skarżącemu świadczenie za 143 dni zwolnienia chorobowego. Świadczenie to było wypłacane stronie na raty. Na podstawie zaś wyroku Sądu Rejonowego z dnia 30 stycznia 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych został zobowiązany do wypłaty skarżącemu kwoty [...] zł tytułem odsetek za opóźnienie w wypłacie świadczenia chorobowego. Zakład Ubezpieczeń Społecznych powyższą kwotę wypłacił i wystawił informację PIT-8C, zgodnie z którą skarżący został obciążony obowiązkiem podatkowym.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie: Czy w zaistniałej sytuacji Zakład Ubezpieczeń Społecznych miał prawo wystawić informację PIT-8C i czy skarżący musi zapłacić podatek dochodowy od wypłaconych odsetek?

Prezentując własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że odsetki od świadczenia za czas choroby, zgodnie z art. 92 Kodeksu pracy należy kwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, a odsetki z tego tytułu będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Zdaniem strony trudno się nie zgodzić z twierdzeniem, że należny mu zasiłek chorobowy "zaistniały do 33 dnia jak i od jego 34 dnia aż do jego końca nie wymknął ze stosunku pracy". W tym czasie skarżący był legalnie zatrudniony. W ocenie skarżącego, nie budziłoby wątpliwości świadczenie chorobowe, które powstałoby po wygaśnięciu stosunku pracy. W przypadku skarżącego tak jednak nie było. Wystawienie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych druku PIT-8C stanowiło natomiast nadinterpretację obowiązujących przepisów jak istniejących w nich luk, dających im możliwość dowolnej interpretacji.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2013 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. W ocenie organu interpretacyjnego w świetle powołanego przepisu o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek: pierwszej dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest świadczenie oraz drugiej dotyczącej nieterminowości jego zapłaty.

Odwołując się do treści art. 92 Kodeksu pracy organ interpretacyjny wyjaśnił, że jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, należnego na mocy art. 92 Kodeksu pracy, to wówczas - jako, że to wynagrodzenie należy kwalifikować do przychodu ze stosunku pracy - odsetki z tego tytułu podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Natomiast zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, czyli m. in. zasiłek chorobowy, to świadczenie zaliczane do "innych źródeł" przychodu (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu interpretacyjnego do tego rodzaju źródła zalicza się także różnego rodzaju odsetki jako wprost nie wymienione w innych kategoriach źródeł przychodu. Wypłacone skarżącemu odsetki nie mogą być objęte zwolnieniem zawartym w uregulowaniach art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały otrzymane z tytułu nieterminowych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Organ podkreślał, że wskazane odsetki zostały wypłacone z tytułu świadczenia naliczonego tytułem zasiłku chorobowego, a nie świadczenia należnego za czas choroby, o którym mowa w art. 92 Kodeksu pracy. Wskazane świadczenia zaliczone są na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych do różnych źródeł przychodów - mimo, że zarówno jedno jak i drugie świadczenie wypłacane jest za czas niezdolności do pracy - i tym samym odsetki od nich otrzymane nie mogą być na gruncie ustawy podatkowej tak samo traktowane.

Zdaniem organu interpretacyjnego odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego jako niewymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jako płatnik odsetek od zasiłku chorobowego zobowiązany był do sporządzenia informacji PIT-8C, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Organ nie odniósł się bowiem do niektórych prezentowanych we wniosku problemów i wątpliwości, w tym w szczególności do tego, że przedmiotowe świadczenie było wypłacane w trakcie trwania stosunku pracy, na co strona zwracała uwagę formułując stan faktyczny wniosku. Organ co prawda podkreślał, że wskazane odsetki zostały wypłacone z tytułu świadczenia naliczonego tytułem zasiłku chorobowego, a nie świadczenia należnego za czas choroby, o którym mowa w art. 92 Kodeksu pracy, ale w istocie są to te same świadczenia, a wypłacane wynagrodzenie jest obliczane według zasad obowiązujących przy ustalaniu podstawy wymiaru zasiłku chorobowego (art. 92 § 2 Kodeksu pracy). Zarówno jedno jak i drugie świadczenie wypłacane jest za czas niezdolności do pracy i tym samym, w ocenie sądu pierwszej instancji, odsetki od nich otrzymane nie mogą być na gruncie ustawy podatkowej różnie traktowane.

Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 95 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynikało zaś, że prawo do zasiłku chorobowego "nastąpiło w trakcie trwania stosunku pracy. Okres zwolnienia chorobowego trwał od 17 października 2002 r. do 14 kwietnia 2003 r." Skoro skarżący pozostawał w zatrudnieniu, to wypłacone (po blisko 10 latach) odsetki winny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W demokratycznym państwie prawa nie może być bowiem tak, że w tych samych okolicznościach faktycznych (choroba pracownika) od odsetek za zwłokę w wypłacie świadczeń (do wykazania prawa do nich potrzeba było blisko 10 lat), a mających związek z trwającym stosunkiem pracy, zatrudniony byłby zwolniony z wypłaconej mu części odsetek za zwłokę, a od część z nich musiałby zapłacić podatek.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 95 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do zasiłku chorobowego wypłacanego zatrudnionemu podczas trwania stosunku pracy.

5. Od powyżs...