NSA. Zaliczka przed wynajmem a obowiązek podatkowy w VAT

Z uzasadnienia: Otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług najmu, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Z kolei w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi najmu, czyli nie ma obowiązku wystawiania faktury zaliczkowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 528/16 w sprawie ze skargi N. Sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 czerwca 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 528/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił, wydaną na wniosek N. Sp. z o.o. w B., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 lutego 2016 r., nr [...].

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest właścicielką nieruchomości C. [...] w K. (grunty i budynki), w którym wynajmuje lokale na potrzeby działalności handlowo-usługowo-biurowej dla spółek i osób fizycznych. 10 listopada 2015 r. podpisała z najemcą umowę na wynajem budynku o powierzchni 1460 m2, który zostanie wybudowany na koszt spółki i do 30 czerwca 2016 r. oddany najemcy do użytkowania. Umowę zawarto na 5 lat. Zgodnie z nią przyszły najemca ma płacić czynsz w wysokości 44.895,00 zł brutto, od dnia protokolarnego odebrania budynku, miesięcznie z góry, w terminie do 10 dnia każdego miesiąca, przelewem na konto spółki. 20 listopada 2015 r. przyszły najemca wpłacił na konto spółki 1.207.000,00 zł . Zgodnie z zapisami § 1 pkt 7 umowy jest to: " (...) zaliczka na poczet czynszu płatnego z góry, którą najemca wpłaci najpóźniej w dniu podpisania umowy. Kwota zaliczki zostanie rozliczona w 50% na początku trwania umowy a w 50% w ostatnich miesiącach trwania umowy, tak aby po zakończeniu umowy została całkowicie wykorzystana. Najemca w tym czasie będzie zwolniony z uiszczania miesięcznego czynszu najmu (...)". Otrzymana przez spółkę kwota na poczet czynszu najmu nie jest w 100% wartością czynszu, jaki najemca będzie miał obowiązek uiścić.

Na tle tego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: czy wpłata zaliczki na poczet czynszu najmu powoduje powstanie obowiązku podatkowego oraz obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej? Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w prezentowanej sytuacji?

Przedstawiając własny pogląd Spółka stwierdziła, że z art.19a ust. 5, ust. 7, ust. 8 oraz art. 106i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT) wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. O tym, kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez spółkę umowy najmu, decyduje moment wystawienia faktury, przy czym nieprzekraczalnym terminem jest ustalony między stronami termin płatności.

Określenie w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki oraz dokonanie jej zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT a także obowiązku wystawienia faktury. W zaistniałym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie każdorazowo co miesiąc w dniu sporządzenia faktury wystawionej nie później niż z upływem terminu płatności tj. do 10 każdego miesiąca.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał ten pogląd za nieprawidłowy. Stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu, tj. z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, o tym, kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia takich usług, decyduje co do zasady moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. W niniejszej sprawie należy uznać, że wprawdzie kwota 1.207.000,00 zł została wpłacona przed wykonaniem usługi i określona jest przez wnioskodawcę mianem zaliczki, jednakże z opisu sprawy wynika, że "dzień podpisania umowy", tj. dzień 10 listopada 2015 r. to również termin płatności określony przez strony w umowie dla tej części należności. Zatem, jak wskazał, organ, to dzień 10 listopada 2015 r. należy uznać za termin płatności tej części czynszu z tytułu umowy najmu.

W dalszej kolejności organ wskazał na art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, z którego wynika, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, stwierdzając, że skoro strony ustaliły termin płatności części czynszu z tytułu świadczonej usługi najmu na dzień 10 listopada 2015 r., to wnioskodawca winien wystawić nie później niż do dnia 10 listopada 2015 r. fakturę dla żądanej w tym terminie od najemcy kwoty z tytułu umowy najmu.

Tak więc w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu umowy najmu w odniesieniu do tej części należności, dla której termin płatności określono jako "najpóźniej w dniu podpisania umowy", a ta została podpisana 10 listopada 2015 r, powstał z chwilą upływu tego terminu płatności, tj. 10 listopada 2015 r. Bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że strony ustaliły w umowie najmu nieruchomości, że kwota ta będzie rozliczona w poszczególnych miesiącach realizowania umowy.

Uwzględniając skargę Spółki N. i uchylając interpretację Ministra Finansów Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jest to zasada ogólna, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Od tej zasady przewidziane zostały wyjątki. Jeden z nich, z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy, polega na tym, że w przypadku usług najmu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usługi, a jeśli podatnik nie wystawił fak...