NSA. Zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej spadkodawcy

Korzystając z określonej w art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku przysługującej podatnikowi - spadkobiercy na poczet zaległości podatkowej spadkodawcy, organ podatkowy - gdy stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych - nie może zaspokoić się w sposób bardziej korzystny, z pokrzywdzeniem wierzycieli uprzywilejowanych, aniżeli miałoby to miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego i określonych w nim zasad kolejności zaspokajania wierzycieli - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 763/14 w sprawie ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w O. z dnia 8 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. na poczet zaległości w tym podatku:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Gminy D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 763/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Gminy D. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 września 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. na poczet zaległości w tym podatku (1), stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu (2) i zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego (3).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina D. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. oraz w korekcie tej deklaracji wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 265.362 zł.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. - po rozpatrzeniu zażalenia Gminy D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 kwietnia 2014 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w kwocie 259.277 zł na poczet zaległości: w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. i grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. z odsetkami za zwłokę - uchylił postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w całości i zaliczył z dniem 27 lutego 2014 r. zwrot ww. podatku od towarów i usług w kwocie 61.116,18 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2007 r. W pozostałym zakresie dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku w kwocie 198.160,82 zł Dyrektor Izby Skarbowej w O. umorzył postępowanie w sprawie.

Motywując powyższe rozstrzygnięcie, organ wskazał m.in., że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 6 września 2011 r. Gmina na podstawie ustawy i z dobrodziejstwem inwentarza nabyła w całości spadek po zmarłym 27 lutego 2010 r. B. K. Tym samym, jako spadkobierca, przejęła na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Powołując się na sporządzony przez komornika sądowego 11 lipca 2012 r. spis inwentarza, organ stwierdził, że stan czynny spadku wynosi 319.980 zł, stan bierny spadku 1.375.936,31 zł, a wartość czystej masy spadkowej to - 1.055.956,31 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy art. 76 § 1 i art. 76b O.p. nie pozostawiają organowi podatkowemu żadnej dowolności w zakresie dysponowania zwrotem podatku, w sytuacji gdy podatnik posiada zaległości podatkowe i należne od nich odsetki za zwłokę, gdyż w takim przypadku organ jest zobligowany do zaliczenia na ich poczet zwrotu podatku. Jednakże, pomimo wydania decyzji orzekających o odpowiedzialności Gminy jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, przez co doszło do przejęcia przez Gminę obowiązków wynikających z tych decyzji, wykonanie ww. decyzji nie będzie polegało na dokonaniu wpłaty w kwocie stanowiącej równowartość czynnej strony spadku. Z kwoty tej Gmina, jako spadkobierca, winna zaspokoić wszystkich wierzycieli stosunkowo do ich wierzytelności, skoro wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych. Przy wykonaniu ww. decyzji, zarówno organ podatkowy, jak i spadkobierca, obowiązani są bowiem uwzględnić treść tych decyzji, z poszanowaniem zasad regulujących ową odpowiedzialność, w szczególności gdy, jak w przedmiotowej sprawie, chodzi o spłatę poszczególnych długów na rzecz różnych wierzycieli, a stan czynny spadku nie wystarcza na zapłatę wszystkich długów spadkowych.

Organ stwierdził, że prawo spadkowe nie zawiera reguł określających kolejność zaspokajania wierzycieli, co nie oznacza zupełnej dowolności działania spadkobiercy w tym zakresie. Obowiązek uwzględniania przez spadkobiercę, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 k.c., który na podstawie art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. znajduje zastosowanie w sprawie, a który wyznacza granice odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe. Analizując treść tego przepisu organ doszedł do wniosku, że w wyniku wydania postanowienia organu pierwszej instancji o zaliczeniu w całości zwrotu podatku, w sytuacji gdy Gmina obowiązana była do respektowania praw wszystkich wierzycieli i powoływała się na brak ostatecznego spisu inwentarza, doszło do naruszenia zasady ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców. Zatem pomimo istnienia pokrycia długu podatkowego w wartości czynnej spadku, utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia prowadziłoby do narażenia Gminy na sankcję z art. 1032 § 2 k.c. (rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkodawcy, który spłaca niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów) i pozbawiałoby ochrony prawnej wynikającej z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1031 § 2 k.c.) oraz naruszałoby zasady postępowania ujęte w art. 120 i 121 O.p., tj. zasadę praworządności i zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Następnie organ odniósł się do pisma Gminy z dnia 19 sierpnia 2014 r., w którym przedstawiono wierzycielom spadkowym plan podziału masy spadku, zgodnie z którym w pierwszej kolejności powinny być zaspokojone koszty postępowania spadkowego i podziałowego, a więc kategoria pierwsza należności (art. 1025 § 1 pkt 1 k.p.c.), tj. wszelkie niezbędne koszty poniesione przez Gminę oraz wierzycieli spadkowych celem przeprowadzenia postępowania spadkowego i podziałowego, w tym również koszty zastępstwa procesowego. Z pozostałej kwoty (319.853 zł) w drugiej kolejności zaspokojone będą należności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym, albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu. Po zaspokojeniu wierzycieli hipotecznych pozostanie kwota 27.830,34 zł, która powinna być przeznaczona na zaspokojenie należności z kategorii siódmej, w tym na rzecz Urzędu Skarbowego w O., który jest wierzycielem masy spadkowej do łącznej kwoty 263.252,60 zł, zatem nie zostaną zaspokojone należności wobec Urzędu Skarbowego w O. w kwocie 235.422,26 zł, a także należności wobec innych wierzycieli.

Zdaniem organu taka propozycja planu podziału masy spadku nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 1032 § 2 k.c. w związku z art. 98 § 1 O.p. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 407/09), organ wskazał, że z art. 1032 § 2 k.c. wynika, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych i obowiązany jest porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie, do wysokości kwoty przyjętego inwentarza.

Następnie organ wskazał, że jak wynika z protokołu spisu inwentarza wartość stanu czynnego spadku wynosi 319.980 zł, a kwota ta nie wystarcza na całkowite zaspokojenie zobowiązań wszystkich wierzycieli, bowiem zobowiązania Gminy, jako spadkobiercy, (stan bierny) wynoszą 1.375.936,31 zł, w tym zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego w O. w łącznej kwocie 263.252,60 zł, która stanowi 19,1% wartości wszystkich długów wskazanych w spisie inwentarza. Zatem w sytuacji, gdyby Gmina - jako spadkobierca - należycie spłacała wszystkie długi spadkowe, to na poczet zobowiązań podatkowych byłaby zobowiązana zapłacić kwotę 61.116,18 zł (319.980 zł x 19,1%).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył z dniem 27 lutego 2014 r. część zadeklarowanego przez Gminę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., tj. w kwocie 61.116,18 zł, na poczet zaległości w tym podatku wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. za luty 2007 r. w kwocie 25.310 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 8.797 zł, a także za marzec 2007 r. w kwocie 20.147,42 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 6.861,76 zł (łącznie 27.009,18 zł), przedstawiając także szczegółowo sposób zaliczenia tego zwrotu na poczet należności dotyczących marca 2007 r. Organ stwierdził brak podstaw do zaliczenia pozostałej kwoty zwrotu podatku w wysokości 198.160,82 zł na poczet przedmiotowych zaległości ciążących na Gminie jako spadkobiercy i co do tej kwoty postępowanie umorzył.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. Gmina, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podnio...