NSA. Zaliczenie do kosztów wydatków na części zamienne

Z uzasadnienia: Skoro ustalić można przeznaczenie nabywanych części zamiennych (użycie zakupionych części w wypadku awarii ich odpowiedników w urządzeniach technicznych - na czas naprawy uszkodzonych części lub na stałe, ewentualnie ich sprzedaż), wydatek poniesiony na ich nabycie ma charakter definitywny. Zatem, zakup części zamiennych może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 181/12 w sprawie ze P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2011 r. nr IPPB5/423-622/11-4/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako następcy prawnego P.S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt III Sa/Wa 181/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w W. (dalej jako "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci P. W celu świadczenia usług telekomunikacyjnych spółka wykorzystuje stacje przekaźnikowe, na których instalowany jest sprzęt telekomunikacyjny, pracujący w systemie 24 godziny na dobę, w związku z czym podlega szybkiemu zużyciu.

Spółka zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej. Ewidencja magazynowa części zamiennych prowadzona jest w ujęciu ilościowo-wartościowym według ceny nabycia. Przyjęcie części do magazynu następuje na podstawie dokumentu przyjęcia i księgowane jest na koncie magazynowym w korespondencji z kontem rozliczenia zakupu. Otrzymana z tytułu zakupu części zamiennych faktura księgowana jest w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym. Rozchód w księgach rachunkowych części zamiennych następuje według ceny średniej ważonej. W oparciu o rozwiązania zawarte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowych, części zamienne wprowadzone do magazynu, dla celów rachunkowych, podlegają odpisom amortyzacyjnym. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stopy amortyzacyjnej spółka uwzględnia okres ekonomicznej użyteczności części zamiennej. W typowej sytuacji, w przypadku zaistnienia awarii, służby techniczne spółki pobierają zamiennik części awaryjnej z magazynu części zamiennych, dokonują wymiany części zepsutej na stacji telekomunikacyjnej, a następnie część uszkodzoną wprowadzają na stan magazynu części zamiennych. Z magazynu części zamiennych uszkodzona część jest wysyłana do serwisu, do naprawy. Serwis dokonuje oceny stanu technicznego części, która uległa awarii. Część taka może zostać naprawiona lub wymieniona na nową. W wyjątkowych, bardzo sporadycznych przypadkach, część zamienna może zostać zamontowana na stałe w sieci bez powrotu do magazynu, wówczas następuje przeksięgowanie bieżącej wartości części zamiennej z magazynu części zamiennych na konto środków trwałych. Sprzedaż części zamiennej, likwidacja lub stwierdzenie jej niedoboru, powoduje zmianę stanu magazynu części zamiennych. Jeżeli zmniejszenie stanu magazynu części zamiennych dotyczy części w pełni zamortyzowanej, wówczas operacja gospodarcza nie ma odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat - dla celów rachunkowych. W przypadku sprzedaży, likwidacji, bądź rozliczenia niedoboru inwentaryzacyjnego części zamiennej nie w pełni umorzonej, wartość pozostała do zamortyzowania jest ewidencjonowana w pozostałe koszty operacyjne. Instalacja części zamiennej w środku trwałym spowodowana awarią nie powoduje zmiany wartości środka trwałego ani zmiany stanu zapasów magazynowych. Nabyta część zamienna może być kilkakrotnie instalowana, demontowana, naprawiana i ponownie przekazywana do magazynu części zamiennych. Istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy urządzeń telekomunikacyjnych i pozwała uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. Jednakże nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystywana.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy koszt zakupu przez spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.")?

2. Czy wydatek na zakup części zamiennych może być uznawany za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym w dacie poniesienia, czyli w dacie ujęcia wydatku w księgach spółki, tj. przyjęcia części zamiennych do magazynu?

3. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej części zamiennych dla celów rachunkowych stanowią koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego spółki?

Ad. 1 Zdaniem skarżącej wydatki ponoszone na zakup części zamiennych są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie powinny być zakwalifikowane jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki należy uznać za związane z przychodami spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać do przychodów jednego okresu rozliczeniowego, ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży usług. W znaczeniu ogólnym koszt zakupu części zamiennych jest wydatkiem poniesionym w celu zapewnienia ciągłości działalności przedsiębiorstwa spółki, tj. nieprzerwanego świadczenia usług telekomunikacyjnych na bazie posiadanych środków trwałych i jako taki służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła wszystkich jej przychodów. W znaczeniu konkretnym wydatek na zakup części należy powiązać z działaniem sieci telekomunikacyjnej, która służy do świadczenia w sposób nieprzerwany usług telekomunikacyjnych, a przez to uzyskiwania przychodów z tej działalności.

Ad.2 i Ad.3. Zdaniem skarżącej wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu w dacie ujęcia części zamiennych w księdze rachunkowej spółki. Spółki zauważyła, że w analizowanym stanie faktycznym należy przyjąć, iż w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym, nie ma możliwości dostatecznie wiarygodnego ustalenia, czy wydatek na zakup części zamiennej dotyczy jednego, czy większej liczby lat podatkowych. Z tego powodu niemożliwe jest zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego albo według innej struktury przedmiotowych wydatków w dwóch albo więcej latach podatkowych. Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotowe wydatki należy rozliczyć w jednym momencie, w dacie poniesienia kosztu. Rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w analizowanym stanie faktycznym powinno nastąpić na podstawie dokumentu przyjęcia części zamiennych, w dacie przyjęcia części do magazynu. Od tego momentu spółka może gospodarczo wykorzystywać nabyte części zamienne. Zdaniem spółki odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej części zamiennych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nabywane części zamienne nie spełniają definicji środków trwałych podlegających amortyzacji. Części zamienne nie mogą być traktowane na równi z częściami składowymi lub peryferyjnymi środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 16 i ust. 17 u.p.d.o.p. - ich zainstalowanie, a następnie odinstalowanie, nie zwiększa ani nie pomniejsza wartości środka trwałego. Części zamienne tylko na pewien czas zastępują część oryginalną środka trwałego, która w danym momencie uległa awarii. W przypadku likwidacji lub sprzedaży nie w pełni umorzonych części zamiennych, w rachunku zysków i strat spółki zostaną zaewidencjonowane koszty w równowartości części niezamortyzowanych, dla celów rachunkowych. Zdaniem spółki takie koszty nie powinny być uznawane za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego, bowiem wydatek na nabycie likwidowanych części zamiennych został już rozpoznany w dacie przyjęcia danej części zamiennej do magazynu. Natomiast w sytuacji, gdy dana część zamienna zostanie na stałe zainstalowana na stacji przekaźnikowej, z punktu widzenia ewidencji rachunkowej nie zamortyzowana wartość będzie podlegała amortyzacji według stawki właściwej dla środka trwałego, w którym została zainstalowana. Takie odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, iż w zawiązku z faktem, że spółka w momencie nabycia części zamiennych nie potrafi jednoznacznie wskazać ich przeznaczenia, tzn. czy zostaną one wykorzystane jako części zamienne w stacjach przekaźnikowych, czy też zostaną przeznaczone do dalszego obrotu, nie można stwierdzić, że jest to koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie należy oddzielnie rozpatrywać wydatek poniesiony przez spółkę na nabycie części zamiennych, które w późniejszym terminie zostaną zbyte i odrębnie wydatek poniesiony na nabycie części zamiennych, które zostaną wykorzystane jako części zamienne w stacjach przekaźnikowych spółki, ulegną likwidacji bądź zostanie stwierdzony ich niedobór.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia wydatku poniesionego przez spółkę na nabycie części zamiennych do kosztów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną zbyte, Minister wskazał, że w momencie, gdy spółka dokonuje odpłatnego zbycia powyższych części, uzyskuje konkretne przysporzenie stanowiące jej przychód. Wydatki ponoszone przez spółkę na nabycie części zamiennych, które zostały odpłatnie zbyte, przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów z tego tytułu. W związku z powyższym organ stwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi częściami, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu w wielkości stanowiącej iloczyn zbytych części zamiennych i ceny ich nabycia. Za błędne organ uznał twierdzenie spółki, że jest to koszt związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę z działalności telekomunikacyjnej. W związku z powyższym stwierdził, że w momencie dokonania odpłatnego zbycia części, wydatki związane z ich nabyciem spółka powinna rozpoznać zgodnie z uregulowaniami art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c u.p.d.o.p.

W odniesieniu do wydatku poniesionego przez spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy części zostaną wykorzystane przez spółkę w stacjach przekaźnikowych jako zamienniki części zużytych bądź uszkodzonych, Minister stwierdził, że poniesiony wydatek należy rozpatrywać pod kątem tego, czy części zostaną na stałe zamontowane w urządzeniach telekomunikacyjnych czy też po naprawie uszkodzonej części powrócą do magazynu. Wydatek związany z bieżącą eksploatacją posiadanych przez spółkę środków trwałych, ponoszony jest w związku z ich użytkowaniem. Ponadto zakup części zamiennych jest konieczny, aby posiadane przez spółkę środki trwałe mogły bezawaryjnie funkcjonować i aby spółka mogła uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej. Równocześnie nie ma możliwości przy...