NSA. Wyżywienie pracownika w podróży służbowej ponad limit diet

W rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 937/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2012 r., nr DD3/033/41/ILG/12/PK-836 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2) oddala skargę,
3) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P.sp. z o.o. z siedzibą w W.) na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 października 2013 r., III SA/Wa 937/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku spółka wskazała, iż zatrudnia pracowników, którzy odbywają podróże służbowe. Pracownikom przysługują diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży) oraz zwrot m.in. kosztów przejazdów i noclegów. Spółka zapewnia również pracownikom zwrot wszystkich wydatków poniesionych na całodzienne wyżywienie. W takiej jednak sytuacji pracownikom nie przysługuje dieta.

Spółka zadała pytanie czy w przypadku gdy kwota zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie:

- krajowej podróży służbowej przekracza kwotę wskazaną w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie podróży krajowych") lub

- zagranicznej podróży służbowej przekracza kwotę wskazaną w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie podróży zagranicznych");

nadwyżka ta stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Prezentując własne stanowisko spółka wskazała, że wydatki z tytułu zapewnienia bezpłatnego całodziennego wyżywienia pracownikom odbywających krajowe i zagraniczne podróże służbowe (poprzez zwrot wybranym pracownikom kosztów posiłków w trakcie tych podróży), niezależnie od ich wysokości (tj. niezależnie, czy wartość zwrotu nie przekracza kwot diet wynikających z powyższych rozporządzeń) podlega zwolnieniu z opodatkowania.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 24 sierpnia 2010 r. organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Następnie stwierdził, że jej stanowisko jest niezgodne z przepisami u.p.d.o.f. i w efekcie zmienił z urzędu wspomnianą interpretację. Wskazał, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy (dieta czy też bezpłatne wyżywienie) ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach wykonawczych. Tym samym nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę tej diety stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego spółka jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek.

Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w zmianie interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła organowi naruszenie m.in.:

- art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) w związku z art. 775§ 1-5 Kodeksu pracy w związku z § 2, 4 i 5 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych oraz § 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę podniósł, że jeśli pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków (zwrot kwot na podstawie rachunków) to nie wystąpi sytuacja, gdy pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania się diet w sposób zryczałtowany. Pracownik dostanie zwrot w takiej wysokości, w jakiej poniósł wydatek. Sąd stanął na stanowisku, że ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem, ale tylko w przypadku ryczałtowego rozliczania. Gdy pracownik przedstawia faktury w celu zwrotu poniesionych wydatków na hotele, wyżywienie - nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku tylko kwot do wysokości diet określonych kwotowo w rozporządzeniach. Przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie rachunku nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi. W takim przypadku wydatki na wyżywienie w pełni pokrywa pracodawca i stanowią one u niego koszt uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem pierwotną interpretację z dnia 24 sierpnia 2010 r. za prawidłową, a uchylił interpretację późniejszą, zmienioną.

5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 176 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wynikające z błędnej wykładni przepisu poprzez uznanie, że w sytuacji, w której pracownicy spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz skarżącej spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. To w konsekwencji doprowadziło do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r.

Mając na uwadze powyższe, organ interpre...