NSA. Wyłudzenia VAT: Same procedury nie uprawniają do odliczenia podatku

Tymczasem art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/14 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,
2. zasądza od E. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 6.564 (słownie: sześć tysięcy pięćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1738/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzjami z 29 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za poszczególne miesiące 2009 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż spółka w poszczególnych miesiącach 2008 r. odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur dokumentujących nabycie złomu od A. B. oraz D. L., a w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. od K. K.K. oraz D. L., przy czym faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.1. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej DIS decyzjami z 29 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzji organu pierwszej instancji. DIS w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in. zeznania osób zaangażowanych w działalność D. L. oraz K. K. oraz pracowników spółki) ustalił, że pomimo funkcjonowania w spółce procedur mających zapobiec nadużyciom podatkowym oraz mających zapewnić nawiązywanie współpracy z rzetelnymi kontrahentami jak i wdrożenia w spółce systemu kontroli wewnętrznej, takie środki zapobiegawcze nie zostały prawidłowo zastosowane w przypadku transakcji z ww. kontrahentami.

Organ wskazał, że badając faktyczne przestrzeganie wprowadzonych zasad zakupu złomu, zwrócił się do spółki o przekazanie dokumentów pozyskanych od kontrahentów. spółka przekazała dokumenty rejestracyjne wnioskowanych podatników za wyjątkiem dokumentów dotyczących: D. L., A. B. (transakcje w okresie styczeń - lipiec 2008 r.), K. K. K. W zakresie obowiązku pozyskania od kontrahentów decyzji wydanych na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o odpadach, zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, organ wskazał, że w przekazanej przez spółkę dokumentacji dotyczącej 63 kontrahentów, przekazano tylko trzy decyzje zezwalające na zbieranie odpadów. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek ten nie był w rzeczywistości w spółce przestrzegany.

Organ podał, że w toku przeprowadzonego postępowania zbadano stosowane w spółce procedury weryfikacji kontrahentów poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchań kierowników zakładów recyklingu, kierownika do spraw obrotu metalami, Prezesa Zarządu oraz poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów pozyskanych od spółki jak i uzyskanych od organów podatkowych. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przypadku 26 kontrahentów współpracujących ze spółką w latach 2008 - 2009 stwierdzono, iż podmioty występujące jako kontrahenci spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego o niedochowaniu należytej staranności przez spółkę, a także nieprzestrzeganiu przyjętych wewnętrznych procedur świadczyło niepozyskanie od szeregu kontrahentów decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów (niezbędnych do prowadzenia tego typu działalności) czy przekazanie dokumentów rejestracyjnych przez niektórych kontrahentów już po przeprowadzeniu transakcji.

Oceniając nadzór oraz procedury weryfikacji kontrahentów w zakresie transakcji zawartych przez spółkę z D. L. oraz K. K. organ przytoczył ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie, a w szczególności powołał się na zeznania M. G., który zeznał, że miał świadomość nierzetelności faktur, którymi się posługiwał. Swoje zeznania potwierdził również w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia 26 czerwca 2013 r. Również zeznania A. B. jak i A. Z. (choć różniły się one co do roli jaką sami odgrywali w sprawie) świadczyły o tym, że M. G. posiadał wiedzę o oszukańczym charakterze tych transakcji.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że kierownik zakładu spółki w L. miał świadomość, że kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz spółki są nierzetelne oraz, że zawieranie powyższych transakcji z ich wystawcami wiąże się z uczestnictwem w przestępstwie skarbowym. Podał, że przyjmując za udowodnioną okoliczność posiadania świadomości kierownika zakładu recyklingu co do nierzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz spółki oraz z uwagi na zakres kompetencji w jakie została przez Zarząd spółki wyposażona osoba na tym stanowisku, uznać należało, że świadomość ta jest tożsama ze świadomością spółki w zakresie zaistniałego procederu. Tym samym wyłączało to dobrą wiarę spółki co do wiedzy, że nie uczestniczyła ona w oszustwie

Organ stwierdził, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących świadczyć o tym, że w kontrolowanym okresie co do ww. podmiotów były realizowane obowiązujące w spółce, istotne dla sprawdzenia rzetelności kontrahentów, procedury weryfikacji. A co więcej, pracownik spółki odpowiedzialny za te transakcje wiedział o ich nierzetelności. O zawieraniu transakcji z wymienionymi podmiotami Zarząd spółki był wielokrotnie informowany poprzez składane przez kierownika zakładu raporty handlowe, które zawierały między innymi wysokość obrotów z danym kontrahentem i jego podstawowe dane. Mimo wezwania spółka nie przekazała przedmiotowych raportów. W oparciu o dowód z przesłuchania kierownika zakładu M. G. ustalono jednak, że wymienione podmioty były ujmowane w przesyłanych raportach. Organ odwoławczy zaznaczył, że na podstawie przedmiotowych raportów Zarząd spółki był w stanie wykryć nieprawidłowości w przypadku transakcji z ww. podmiotami.

Jak wynikało z przekazanych przez spółkę protokołów z niezapowiedzianych kontroli, zakład w L. był dwukrotnie kontrolowany w 2009 roku oraz dwukrotnie w 2008 roku. Kontrole przeprowadzone w 2008 roku nie wykazały nieprawidłowości. Kontrola przeprowadzona w dniu 17 listopada 2009 r. (karty: 3416-3420) ujawniła nieprawidłowości we wpisach w zakładowej książce przerobu co do towaru od P., który miał być własnością D. L. Okoliczność tę potwierdził również Prezes Zarządu, który do protokołu z przesłuchania strony udzielając odpowiedzi na pytanie: czy w przypadku gdy znacznie zwiększał się wolumen obrotu z danym dostawcą podejmował jakieś działania zmierzające do pozyskania wiedzy o tym kontrahencie, stwierdził: (...) gdy odkryliśmy takie zdarzenia to podejmowaliśmy czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Polegało to przede wszystkim na rozmowie z kierownikiem i sprawdzeniu dokumentacji spółki, czego przykładem jest chociażby sprawa P. (...)".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedstawionej przez spółkę dokumentacji brak było stosownych zezwoleń wydanych dla kwestionowanych kontrahentów jak również kart odpadów wystawionych przez tych sprzedawców - co powinno wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzanych transakcji. W transakcjach z przedmiotowymi kontrahentami, od których zakwestionowane zostały faktury, ze strony spółki uczestniczył kierownik oddziału M. G., o czym świadczyły zarówno jego podpisy na fakturach jak i wystawiane przez niego dokumenty przyjęcia towaru na magazyn.

Zdaniem organu, przy zachowaniu należytej staranności w zakresie funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej, powinny zostać wykryte nieprawidłowości w zakresie transakcji z ww. kontrahentami. Jednakże z uwagi na to, że w stosunku do tych kontrahentów nie były stosowane procedury weryfikacji, uprawnionym jest twierdzenie, że w tym zakresie spółka nie dochowała należytej staranności. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z raportem z badania sprawozdania finansowego spółki za 2009 r. "odpowiedzialność za funkcjonowanie systemu kontroli wewnętrznej w spółce oraz zapobieganie i wykrywanie nieprawidłowości ponosi Zarząd spółki".

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału wynikało, że kontrolowana spółka miała świadomość istnienia nieprawidłowości po stronie wystawców faktur lub co najmniej przy właściwym nadzorze taką świadomość powinna posiadać. Z całą pewnością nie dołożyła należytej staranności by zapobiec nadużyciom w kwestionowanych transakcjach, a tym samym dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) znajduje w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję z dnia 29 sierpnia 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., spółka w pierwszej kolejności zarzuciła, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co w świetle art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oznacza, że jest ona dotknięta wadą nieważności. W przekonaniu strony skarżącej doszło do naruszenia art. 120 O.p., gdyż żaden przepis obowiązującego prawa nie pozwala organowi odwoławczemu na załatwienie sprawy odwołania od jednej decyzji poprzez wydanie więcej niż jednej decyzji. Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd nie podzielił ww. stanowiska spółki i nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji.

Natomiast w skardze na decyzję za poszczególne miesiące 2009 r. spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości zarzucając w szczególności naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur wystawionych przez K. K. K. oraz D. L. oraz zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

3.1. Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy dopuszczalne było zakończenie jednego postępowania odwoławczego dwoma decyzjami wydanymi w różnych datach. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzyganie przez organ odwoławczy w przedmiocie jednego odwołania od jednej decyzji organu I instancji, w formie dwóch decyzji tj. decyzji z dnia 11 lutego 2014 r. umarzającej postępowanie w części dotyczącej stycznia – listopada 2008 r. ...