NSA. Wykorzystanie niedokończonej inwestycji przy budowie kolejnej

Z uzasadnienia: Skoro połowa betonowych stóp fundamentowych nie została zlikwidowana, a została wykorzystana przy budowie nowej hali, to oczywistym jest, że ich wartość nie mogła być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji zaniechanej inwestycji, lecz wydatki na ich poniesienie odnoszone są do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (nowej hali) i rozliczanie w czasie w ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych tegoż środka trwałego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 583/13 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2013 r., nr ILPB3/423-517/12-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2014 r., I SA/Po 583/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "D[...] Ltd sp. z o.o. z siedzibą w R., na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 5 marca 2013 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął następujący stan faktyczny. D[...] Ltd sp. z o.o. z siedzibą w R., wskazała, że pod koniec 2008 r, zaprzestała produkcji mebli tapicerowanych i stała się producentem materacy piankowych. W tym czasie przeprowadziła dużą inwestycję, której celem było wybudowanie nowoczesnego zakładu produkcji pianki poliuretanowej wykorzystywanej do produkcji materacy. Początkowo zakładano, że spółka wróci do produkcji mebli, dlatego też część asortymentu oraz urządzeń była zmagazynowana w istniejącej Hali Nr [...] (dalej: “hala"). W 2008 r. spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie wiaty magazynowej. Przedmiotowa wiata miała być wykorzystywana bezpośrednio z produkcją pianki poliuretanowej. Spółka musiała bowiem w obrębie głównej hali produkcyjnej posiadać budynek, w którym byłyby gromadzone pozostałości z produkcji pianki. Decyzją z 23 maja 2008 r., [...] Starosta O. udzielił spółce pozwolenia na rozbudowę istniejącej fabryki i zatwierdził projekt budowlany obejmujący budowę wiaty magazynowej. Zgodnie z tą decyzją zmienioną następnie decyzją tego samego organu z 26 września 2008 r. ([...]), organ zatwierdził projekt wiaty magazynowej. Działając na podstawie ww. decyzji, spółka rozpoczęła prace inwestycyjne ponosząc w maju 2009 r. wydatki na wylanie betonowych stóp fundamentowych pod przyszłą budowę. Następnie podjęła ona jednak decyzję o wstrzymaniu kontynuacji inwestycji, wobec czego 20 maja 2009 r., Starosta O. wydał decyzję [...], którą zatwierdził m.in. projekt budowlany zamienny "w zakresie dotyczącym rezygnacji z budowy wiaty magazynowej".

Po konsultacji z wykonawca i udziałowcami spółka podjęła decyzję, że w najbliższym czasie nie wróci do produkcji mebli i nie będzie budowała nowej wiaty. Tym samym zawartość znajdująca się w hali została wyprzedana lub poddana utylizacji, gdyż dalsze przechowywanie składników było nieopłacalna. Jednocześnie zarząd, po dokonaniu kalkulacji, uznał że zrezygnuje z budowy wiaty i dostosuje halę do potrzeb przechowywania papieru i pianki. W wyniku tych decyzji spółka 31 grudnia 2011 r. utworzyła rezerwę na poczynione dotychczas wydatki, a 3 stycznia 2012 r. zarząd spółki podjął ostateczną decyzję o zaniechaniu dalszej budowy wiaty. Tego też dnia został sporządzony stosowny dokument pt. "Likwidacja inwestycji w toku". Następnie 16 lipca 2012 r. zarząd postanowił, że w miejscu przedmiotowej wiaty, wybudowany zostanie obiekt o odmiennym przeznaczeniu i większej kubaturze. Dnia 16 lipca 2012 r. podpisano umowy na dostawę i montaż urządzeń, który będzie dokonany w Nowej Hali P. z Halą Magazynową (dalej: “nowa hala"). Projekt budowlany został opracowany w czerwcu 2012 r., ale do prac przystąpiono pod koniec lipca 2012 r. Spółka początkowo była przekonana, że stopy betonowe będą musiały być w całości rozebrane. Jednakże podczas wizji, komisyjnie, w obecności m.in. projektanta, stwierdzono, że część stóp może zostać wykorzystana w ramach nowej inwestycji. Nowa hala powstała dokładnie w miejscu (w obrysie) wcześniej projektowanej wiaty. Zarówno długość, jak i szerokość nowej hali jest identyczna, jak długość i szerokość wiaty. Różnica polega na tym, że dokładnie w połowie swojej długości, nowa hala znacznie się wypiętrza zwiększając przez to w sposób istotny swoją kubaturę. Odmienny kształt nowej hali, a co za tym idzie masa i wynikające z tego przeciążenia spowodowały, że dla drugiej połowy nowej hali spółka musiała wykonać nowe stopy fundamentowe. W efekcie "stare" stopy fundamentowe zostały wykorzystane dla nowej hali tylko w 50%. Drugie 50% "starych" stóp zostało rozebrane i wylano nowe, tj. znacznie mocniejsze i solidniejsze.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami:

1. Czy wydatki na wybudowanie betonowych stóp fundamentowych pod wiatę stanowią w całości dla spółki koszt uzyskania przychodów, czy też jedynie w części (50%)?
2. Czy wydatki, o których mowa w pkt 1 stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wystawienia dokumentu pt. "Likwidacja inwestycji w toku", tj. na 3 stycznia 2012 r., czy też koszt ten należało rozpoznać w innym momencie?
3. Czy w związku z faktem, że "stare" betonowe stopy fundamentowe zostały w 50% wykorzystane w związku z budową nowej hali, to spółka jest zobowiązana dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów tytułem zaniechanej inwestycji i zwiększyć wartość początkową nowej hali?
4. Jeżeli spółka jest zobowiązana zwiększyć wartość początkową nowej hali, to czy powinna do wartości początkowej zaliczyć całość, czy może 50% wydatków poniesionych na wytworzenie "starych" stóp fundamentowych?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania pierwszego skarżąca stwierdziła, że będzie miała prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: “u.p.d.o.p."), zaliczyć do kosztów podatkowych całą wartość zaniechanej inwestycji, a nie tylko ich część tj. 50%. Spółka uważa, że wartość odpowiadająca wydatkom poniesionym na zaniechaną inwestycję winna stanowić koszt uzyskania 3 stycznia 2012 r. tj. w dniu księgowej likwidacji inwestycji w toku. Spółka zaznaczyła, że wystawiając dokument w sposób ostateczny dokonała likwidacji nakładów znajdujących się na odpowiednim koncie środków trwałych w budowie. Odnośnie pytania trzeciego spółka stoi na stanowisku, że nie ma ona obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów, albowiem na moment likwidacji inwestycji warunki, od których uzależnione było ujęcie zaniechanej inwestycji w koszty były spełnione. Brakuje ponadto uzasadnionych podstaw prawnych, aby wartość netto wydatków poniesionych na stopy fundamentowe pod wiatę miała być zaliczona do wartości początkowej nowej inwestycji. W odpowiedzi na ostatnie pytanie spółka twierdzi, że niczego nie zmienia fakt, że tylko połowa stóp fundamentowych została wykorzystana pod nową inwestycję. Próba ewentualnego podziału tego kosztu na pół i tym samym dalsza korekta na zasadzie: 50% wartości zaniechanej inwestycji pozostaje w kosztach podatkowych, a drugie 50% wartości zwiększa wartość początkową nowej hali - nie znajduje usprawiedliwionych prawnie podstaw.

W interpretacji indywidualnej z 5 marca 2013 r. Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w świetle treści art. 15 u.p.d.o.p za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W orzecznictwie podkreśla się jednak, że formuła określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinna z natury rzeczy służyć kompensowaniu skutków nieracjonalnych lub nierozważnych działań gospodarczych.

Mając na uwadze fakt, że strony przedstawiły swoje stanowiska w kontekście...