NSA: Wydatki na spotkania biznesowe w kosztach podatkowych

Skoro wydatki na drobny poczęstunek podawane podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, to – w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT - nic nie przemawia za odmową zaliczenia wydatków podatnika na zakup usług gastronomicznych od wyspecjalizowanego podmiotu, tylko z tego względu, że ich świadczenie miało miejsce poza jego siedzibą (np. restauracji), a także w jego obiekcie (np. w formie cateringu lub w kantynie prowadzonej w siedzibie podatnika przez zewnętrzny podmiot), jeżeli spełniony został ogólny warunek wynikający z treści art. 15 ust. 1 ustawy i wydatki te nie miały na celu reprezentacji podatnika. Z punktu widzenia treści art. 16 ust. 1 pkt 28, bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności usług gastronomicznych - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1512/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości;
2) uchyla interpretację Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. nr [...],
3) zasądza od Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 1512/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 31 grudnia 2010 r. R. [...] (dalej: spółka skarżąca) wniosła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami.

We wniosku skarżąca podała, że ze względu na określoną strukturę sieci sprzedaży produktów spółki, tj. rozproszenie lokalizacyjne odbiorców, dokonuje sprzedaży między innymi za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, co powoduje dużą ilość spotkań z dostawcami towarów i usług poza siedzibą spółki na terenie całej Polski.

W przypadku spotkań biznesowych poza siedzibą spółki, jej przedstawiciel zaprasza danego kontrahenta na lunch/obiad do restauracji, podczas którego omawiane są kwestie dotyczące obecnej/potencjalnej współpracy, w tym w szczególności prezentowane są nowe produkty spółki oraz prowadzone są szeroko rozumiane negocjacje biznesowe. Posiłki spożywane podczas tych spotkań w restauracjach nie mają charakteru wytwornych ani okazałych, lecz stanowią "zwykły" lunch/obiad, wybierany spośród dań zawartych w menu restauracji. Celem spotkań jest bowiem tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentem spraw biznesowych, a nie wykreowanie określonego wizerunku, czy też ukazanie zasobności spółki. Wydatki dotyczące tych posiłków dokumentowane są poprzez faktury VAT wystawiane na skarżącą.

Spółka organizuje spotkania z kontrahentami również w swojej siedzibie (oddziale), podczas których podawane są napoje, poczęstunek lub posiłki w kantynie, która znajduje się na terenie siedziby (oddziału) spółki, ale jest prowadzona przez podmiot trzeci.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone w związku ze spotkaniami z kontrahentami w siedzibie spółki (biurze oraz kantynie) na napoje, słodycze, drobny poczęstunek i posiłki, stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.)?

2. Czy wydatki ponoszone przez spółkę na zakup posiłków w restauracji w związku ze spotkaniem biznesowym z kontrahentem stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.?

Zdaniem spółki koszty wskazane zarówno w pytaniu 1 jak i 2 stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

Skarżąca powołała art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wskazując, że ustawa ta nie definiuje pojęcia "reprezentacja" i dlatego należy się odwołać do jego definicji słownikowej, zgodnie z którą reprezentacja oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992).

Zdaniem spółki, wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami nie mają charakteru reprezentacyjnego, ponieważ zaproponowanie podczas spotkania kontrahentowi napojów lub poczęstunku nie stanowią elementu wystawności, a przede wszystkim mieszczą się w kanonach zwyczajów biznesowych.

Odnosząc się do pytania 2 skarżąca wyjaśniła, że zaproszenie kontrahenta na "zwykły" lunch/obiad do restauracji stanowi zwyczajową praktykę biznesową i należy do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. Przedstawiciel spółki, zapraszając kontrahenta do restauracji, płaci za spożywany posiłek, gdyż tego wymagają powszechnie obowiązujące konwenanse społeczne. Spożywane posiłki stanowią "zwykłe", "niewystawne" lunche/obiady, towarzyszące rozmowom biznesowym, w związku z czym ponoszone w tym celu wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego, lecz stanowią koszty zwykłej działalności gospodarczej, a tym samym koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Spotkania odbywają się poza siedzibą spółki, na terenie całej Polski, więc wymaganie od kontrahentów, aby przyjeżdżali każdorazowo na przedmiotowe spotkania do siedziby spółki (tylko z powodów podatkowych) bez wątpienia spotkałoby się z negatywną reakcją z ich strony.

Skarżąca uznała za nieracjonalny pogląd organów podatkowych, że wówczas gdy kawa, herbata, czy posiłek oferowane są kontrahentowi w biurze to wydatki na te produkty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, natomiast, gdy te same produkty zostaną spożyte w restauracji, takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie można. W obu przypadkach charakter spotkania pozostaje niezmienny, wydatki służą realizacji celów biznesowych spółki.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. SN/Łd 112/08 i dwie interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przez wzgląd na treść art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Dlatego organ w interpretacji indywidualnej powinien uwzględnić stanowisko sądów administracyjnych, w tym wskazany przez spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2010 r. uznał za prawidłowe stanowisko spółki w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w jej siedzibie, natomiast w części dotyczącej spotkań z kontrahentami poza siedzibą spółki (w tym w restauracji i kantynie) za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Organ zaznaczył, że ponieważ u.p.d.o.p. nie definiuje terminu "reprezentacja", należy posłużyć się wykładnią językową, która prowadzi do zidentyfikowania jego znaczenia jako działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Zdaniem organu wydatki na drobny poczęstunek podawane podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie spółki, jeśli nie noszą znamion wystawności, są zwyczajowo przyjęte jako wydatki nie wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. i mogą stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi natomiast na znaczenie pojęcia "reprezentacja" oraz analizę art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wydatki ponoszone przez spółkę w trakcie spotkań z kontrahentami w lokalach gastronomicznych: w restauracji, kantynie (zakup napojów, posiłków) łączą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te są wydatkami na reprezentację, ponieważ odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy, bądź kontraktu. W ocenie organu spotkania biznesowe mogą być organizowane w każdym innym miejscu zwłaszcza w siedzibie podmiotu (w kantynie, która znajduje się na terenie siedziby spółki) bez konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków związanych z profesjonalną obsługą oferowaną w kawiarni lub restauracji.

Organ uważa, że prowadzenie rozmów biznesowych na "neutralnym gruncie", w miłym otoczeniu sprzyjać ma pozytywnym relacjom handlowym. Wybór miejsca poza siedzibą spółki jest zatem autonomicznym wyborem i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży. Tego typu spotkania noszą znamiona reprezentacji, ponieważ wpływają na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazania zasobności i profesjonalizmu. Nie chodzi o jednostkowy koszt poniesiony w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w restauracji, ale o cel jaki zostanie dzięki takim spotkaniom osiągnięty przez spółkę, zarówno w przypadku nabycia drobnego poczęstunku, napojów, czy też zapłaty za posiłek. Wydatki te w sposób pośredni promują firmę.

Po przeanalizowaniu orzecznictwa Sądów Administracyjnych i interpretacji organów podatkowych powołanych przez spółkę, organ zwrócił uwagę na brak jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Wskazał, że powołane przez spółkę interpretacje organów podatkowych oraz wyroki Sądów Administracyjnych dotyczące przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

3. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na posiłki spożywane w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach i kantynie. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym.

W opinii skarżącej art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków ponoszonych przez nią na zakup usług gastronomicznych, a jedynie tych spośród nich, które noszą znamiona reprezentacji. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na usługi o charakterze gastronomicznym, tak też brzmiałby powyższy przepis.

Według skarżącej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne podczas spotkań z kontrahentami mogłoby być uzasadnione wyłącznie w sytuacji, w której spotkania te miałyby charakter okazały, wystawny czy wytworny. W takim przypadku można twierdzić, że organizowanie spotkań służy stworzeniu właściwego wizerunku spółki, który prowadzi w konsekwencji do pozytywnego jej postrzegania przez kontrahentów i stanowi zachętę do podjęcia rozmów, współpracy, czy zakupów jej produktów.

Skarżąca podniosła, że nie podziela zdania, że posiłki spożywane z kontrahentami w restauracjach i kantynie wiążą się z kreowaniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku firmy, natomiast posiłki spożywane w siedzibie skarżącej nie stanowią reprezentacji i mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Spółka uważa, że analiza treści interpretacji organu może prowadzić do wniosku, że kryterium na podstawie którego organ dokonuje podziału wydatków na posiłki spożywane podczas spotkań z kontrahentami na stanowiące i nie stanowiące koszty uzyskania przychodów, jest miejsce w jakim odbywa się przedmiotowe spotkanie (a nie charakter samego spotkania). Tymczasem wybór miejsca poza siedzibą spółki jest autonomicznym wyborem i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży. Ze względu na znaczne rozproszenie lokalizacyjne kontrahentów i dostawców w prowadzonej przez nią działalności niemożliwe jest odbywanie spotkań wyłącznie w siedzibie spółki. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której, chcąc pozyskać nowego kontrahenta lub też podtrzymać współpracę z obecnym, spółka proponuje mu spotkanie wyłącznie w swojej siedzibie, narażając go często na kilkusetkilometrowe podróże i związane z nimi koszty. W przedstawionych okolicznościach nie powinien dziwić fakt, iż kontrahent uznałby takie rozwiązanie za nieracjonalne i z pewnością nie skorzystałby z propozycji spółki. W opinii skarżącej wybór miejsca spotkania nie powinien być uzależniany od interpretacji przepisów podatkowych, lecz winien być dobierany wyłącznie pod kątem dogodności lokalizacyjnej dla jego uczestników.

Zdaniem skarżącej przepisy podatkowe (a w tym przypadku i...