NSA: Wkład do spółki osobowej nie jest źródłem przychodu

Wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Samo bowiem wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Z kolei przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/11 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1938/11, oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2011 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 20 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 1 148 053 zł i nadpłatę za 2009 r. w wysokości 599 817 zł. Podstawą wydania decyzji w niniejszej sprawie było ustalenie w trakcie postępowania podatkowego, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 659 511,22 zł stanowiącą sumę wydatków poniesionych na obsługę IT i dostarczanie personelu do L. Spółka Komandytowa, w której spółka jest komandytariuszem, naruszając tym samym art. 5 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") oraz zawyżyła w zeznaniu CIT-8 sumę wpłaconych zaliczek o kwotę 349 574,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że poniesione przez skarżącą wydatki na zakup usług IT oraz dostarczania personelu na rzecz L. Spółka Komandytowa nie wykazały związku przyczynowo - skutkowego z przychodami strony.

3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślono, że w myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z literalnego brzmienia powoływanego przepisu w ocenie spółki wynika jednoznacznie, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony w ciężar kosztów podatkowych musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ustawodawca nie wymaga aby był on powiązany z osiągnięciem określonego rodzaju przychodu wskazanego w przepisach (np. przychodu ze świadczenia usług we własnym zakresie). Wystarczy, iż jest on powiązany z jakimkolwiek przychodem. Zauważono również, że w powołanym przepisie ustawodawca używa pojęcia "przychodów" bez żadnych zróżnicowań czy dywersyfikacji, a więc w najszerszym możliwym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych rozumieniu. Gdyby ustawodawca miał inny zamysł, wówczas z pewnością wskazałby konkretne przychody lub wyłączyłby niektóre z nich z zakresu tego pojęcia. Skoro tego nie uczynił, zdaniem spółki uznać trzeba, iż pojęcie "przychodów" użyte w tym przepisie oznacza jakiekolwiek przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych, a nie, jak bezpodstawnie przyjmuje organ podatkowy, jedynie przychody z samodzielnie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu orzeczenia sąd wskazał, ze przedmiotem sporu między stronami jest możliwość zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 1 659 511,22 zł poniesionego tytułem nabycia od spółki L. LLP z siedzibą w L. usług w zakresie wsparcia informatycznego oraz nabycia od spółki L. usług zapewnienia personelu, które to usługi następnie zostały wniesione przez spółkę jako wkład komandytariusza do spółki L. Spółka Komandytowa (poprzednio: L. Spółka Komandytowa).

W opinii organu wydatki te nie stanowią dla spółki kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są kosztem związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, a w związku z tym nie powinny być zaewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki. Zdaniem spółki natomiast przepisy prawne nie zawierają w tym względzie żadnych ograniczeń i należy uznać, że jeśli dany wydatek jest poniesiony w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła jakichkolwiek przychodu, to jest on kosztem podatkowym niezależnie od tego czy jest to przychód z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też przychód z udziału w przychodach w spółce osobowej, pod warunkiem, że nie znajduje się na liście wyłączeń od kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach niniejszej sprawy spółka upatruje istnienia związku poniesionych wydatków na nabycie od spółki L. LLP z siedzibą w L. usług w zakresie wsparcia informatycznego oraz na nabycie od spółki L. usług zapewnienia personelu, które to usługi następnie zostały wniesione jako wkład komandytariusza z osiąganymi przychodami wskazując, iż przychodami tymi będą przychody z udziału w zysku spółki komandytowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy trafnie wskazał, iż wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej dotyczy nowego źródła przychodów i nie wiąże się z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez podatnika. Przychód uzyskiwany w związku posiadaniem praw i obowiązków wspólnika jest bowiem efektem działalności spółki komandytowej a nie jej wspólnika.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1843/07 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), zgodnie z którym wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest bowiem związany z przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej wykazywany przez osobę prawną na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. jest natomiast przychodem wygenerowanym przez spółkę komandytową i jako taki nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji - w ocenie WSA - nie można zgodzić się ze spółką, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie kwalifikuje sporne wydatki jako poniesione przez spółkę na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej, podczas gdy w rzeczywistości zostały one poniesione przez komandytariusza (tj. L. Sp z o.o.) na nabycie wkładu wniesionego do spółki komandytowej, a nie na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Sąd zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy spółka, zgodnie z § 5 pkt 4 umowy spółki komandytowej, niezależnie od wkładu pieniężnego wniosła wkład w postaci zobowiązania do świadczenia na rzecz lub na zlecenie spółki komandytowej usług doradztwa prawnego w zakresie prawa obcego oraz usług pomocniczych w zakresie doradztwa prawnego polegających na przekazywaniu oraz wdrażaniu zasad i standardów jakości obsługi klienta w ramach międzynarodowej praktyki prawniczej, a także na zapewnieniu dostępu do międzynarodowej infrastruktury informatycznej L. W ocenie sądu, uznanie stanowiska spółki prezentowanego w sprawie za prawidłowe, skutkowałoby przyjęciem, że swoistym ekwiwalentem otrzymanym od spółki komandytowej w niniejszej sprawie jest możliwość ujęcia jako kosztu podatkowego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła orzeczenie w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pojęcie "przychodów" użyte w tym przepisie ograniczone jest jedynie do przychodów podatnika podatku dochodowego z jego własnej działalności gospodarczej i nie obejmuje swym zakresem przychodów osiąganych przez tego podatnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, podczas gdy treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia takiego nie zawiera, a także poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż sporne wydatki nie były kosztem uzyskania przychodu, podczas gdy w rzeczywistości były one poniesione przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodów i w związku z tym stanowiły koszty uzyskania przychodów skarżącej w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez brak właściwego wyjaśnienia i uzasadnienia przyczyn, dla których sporne wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

- art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Warszawie, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. naruszała prawo materialne, nie usunął naruszenia tego prawa w stosunku do tej decyzji oraz nie uwzględnił skargi i nie uchylił w całości decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż pojęcie przychodu użyte w treści tego przepisu obejmuje zarówno te przychody, które podatnik podatku dochodowego osiąga z prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej, jak i te, które co prawda nie wynikają z działalności gospodarczej samodzielnie wykonywanej przez podatnika podatku dochodowego, ale dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są traktowane w ten sam sposób jak przychody z własnej działalności gospodarczej podatnika, a więc np. przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, m.in. w spółce k...