NSA: Ważne orzeczenie dla sprzedających grunty w obrocie prywatnym

W poszukiwaniu dodatkowych dochodów fiskus usiłuje tak kwalifikować przychody podatników, aby uzyskać z tego tytułu maksymalną korzyść podatkową. Naturalnym jest, że podatnicy działają w przeciwnym kierunku, choć w tym samym celu. Problem pojawia się obecnie w przypadku transakcji zbycia nieruchomości - nabytych przed laty, otrzymanych w spadku czy darowiźnie. Zbywcy dokonują pewnych czynności, aby maksymalizować przychód z transakcji, a fiskus ocenia te działania jako zorganizowaną działalność gospodarczą. Czy słusznie? Okazuje się że nie zawsze, o czym świadczy niedawny wyrok NSA.

Tezy

1. Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz.2032 ze zm.), nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia.

2. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1185/16 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 września 2016 r. nr ITPB1/4511-496/16/MPŁ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1185/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi J. Z. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego , tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz.2032 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową oceną możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) polegającą na uznaniu przez Sąd, że skarżąca nie poczyniła na sprzedanych już działkach żadnych nakładów służących maksymalizacji wartości działek, jak też mających walor takich aktywnych działań, które z uwagi na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców decydowałyby o uznaniu jej za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a przy tym skarżąca nie podjęła żadnych działań prowadzących do wzrostu wartości sprzedanych działek, podczas gdy skarżąca zanim sprzedała działki nr [...], [...], [...], [...] i [...] w dniach (odpowiednio): 16 grudnia 2015 r., 22 stycznia 2016 r., 27 lutego 2016 r., 4 kwietnia 2006 r. i 15 kwietnia 2015 r. podjęła takie działania jak: podział pierwotnej działki gruntu na mniejsze działki, wydzielenie drogi wewnętrznej, zapewnienie dojazdu do wszystkich działek wskutek uzyskania służebności drogi należącej do Gminy Miasta S., a w związku z tym poniesienie kosztów wynagrodzenia za jej ustanowienie, zlecenie pośrednikowi zajmującemu się sprzedażą nieruchomości zamieszczania ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek oraz - czego nie zauważył WSA w Szczecinie - wystąpienie w 2014 r. do przedsiębiorstwa wod.-kan., dostawcy energii elektrycznej i dostawcy gazu z wnioskami w sprawie określenia możliwości i warunków przyłączenia działek do tych sieci, co zdaniem organu przesądza o uznaniu, że skarżąca sprzedając działki nr [...], [...],[...], [...] i [...] podjęła szereg czynności, które pozwalają na ocenę, że sprzedaż przez nią działek nastąpiła w okolicznościach jednoznacznie kwalifikujących ją za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W skardze kasacyjnej postawiono jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Należy wobec tego przypomnieć, że na etapie skargi kasacyjnej sporna jest jedynie wykładnia i "możliwość zastosowania" art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż co do podatkowoprawnej oceny zdarzenia przyszłego WSA w Szczecinie podzielił stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji indywidualnej.

W opisanym stanie faktycznym podatniczka podała, że jest emerytką, nieprowadzącą działalności gospodarczej, a w 1989 r. na podstawie postanowienia sądu o dziale spadku po ojcu stała się właścicielem nieruchomości, a w późniejszym okresie na podstawie umów darowizny otrzymała dalsze udziały w odziedziczonej nieruchomości stanowiącej jedną działkę gruntu zapisaną w jednej księdze wieczystej.

Na mocy umowy o rozszerzeniu wspólności małżeńskiej współwłaścicielem nieruchomości stał się także jej mąż, wspólnie z którym w 2010 r. darowali 4 działki z tej nieruchomości swoim dzieciom. Mąż skarżącej zmarł w 2011 r., a spadek po nim odziedziczyła skarżąca w całości. Działki te co najmniej od 2007r. przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, lecz posiadają ciągle status działek rolnych. Sprzedawane działki były nieuzbrojone i posiadały wydzieloną drogę wewnętrzną na jednej z działek, a dojazd został zapewniony wskutek uzyskania służebności drogi należącej do gminy. Koszt wynagrodzenia z tytułu służebności drogi dla wszystkich działek pokryła podatniczka, a sprzedając działki dokonuje również zbycia w formie odpłatnej lub w formie darowizny udziału w drodze.

Zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek zlecone zostało pośrednikowi sprzedaży nieruchomości. Skarżąca rozważa także przystąpienie do uzbrojenia w przyszłości działek w sieć wodną i kanalizacyjną, a inicjatywa ta została podjęta przez obecnych właścicieli działek wyodrębnionych historycznie z działki należącej wcześniej w całości do jej ojca.

Ponadto skarżąca w 2014r., jako właściciel większości działek, zwróciła się do przedsiębiorstwa wod.-kan., dostawcy energii elektrycznej i dostawcy gazu z wnioskami w sprawie określenia możliwości i warunków przyłączenia się do tych sieci. W przypadku sieci elektro-energetycznej, dodatkowo wymagane będzie zbudowanie przyłącza zbiorczego, które musiałoby być zlokalizowane na kawałku jednej z działek podatniczki. Działki objęte pytaniem zostały zbyte: jedna działka w dniu 11 czerwca 2010r., trzy działki w dniu 30 czerwca 2010 r., jedna działka w dniu 16 grudnia 2015 r., jedna działka w dniu 22 stycznia 2016 r., jedna działka w dniu 27 lutego 2016 r., jedna działka w dniu 4 kwietnia 2016 r. i jedna działka w dniu 15 kwietnia 2016 r. Ponadto skarżąca nie wyklucza, że w przyszłości będzie zbywała kolejne posiadane trzynaście działek wchodzących w skład tej nieruchomości.

3.3. Dokonując wykładni przepisów dotyczących opodatkowania przychodów, co do których zachodzi możliwość ich kwalifikacji do różnych strumieni w pierwszej kolejności należy rozważyć wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2016 kiedy podatniczka dokonywała sprzedaży działek), oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów -zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatniczkę będącą osobą fizyczną - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez nią ze sprzedaży nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17; publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i ok...