NSA: Wartość małych prezentów jest kwotą netto

Wskazaną w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług łączną wartość prezentów małej wartości nieprzekraczającą w roku podatkowym kwoty 100 zł, należy rozumieć jako cenę ich nabycia netto (bez podatku), a w przypadku braku ceny nabycia, jako koszt wytworzenia towarów, określone w momencie przekazania towaru - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2363/12 w sprawie ze skargi P. K. N. O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2363/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 23 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej realizuje akcje marketingowe (w tym programy lojalnościowe) mające na celu zwiększenie sprzedaży paliw na stacjach własnych i obcych (patronackich i franchisingowych prowadzonych przez podmioty trzecie). Zdarza się, że elementem akcji marketingowych jest możliwość nieodpłatnego otrzymania przez uczestnika nagrody bądź uzyskania rabatu przy zakupie paliw oraz towarów pozapaliwowych, po spełnieniu określonych warunków (np. nabycie określonych ilości produktów). Nagrody (towary) stanowią własność skarżącej i są nieodpłatnie wydane na stacjach paliw, w odniesieniu do prezentów małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.). Skarżąca prowadzi identyfikację podmiotów biorących udział w programie (imię, nazwisko, adres zamieszkania), może też przyporządkować wartość wyżej wskazanych nagród do konkretnego beneficjenta.

W związku z tym skarżąca zapytała: czy wskazaną w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. łączną wartość przekazanych towarów (100 zł), stanowiącą granicę wyłączenia z opodatkowania VAT przekazywanych jednej osobie towarów, należy rozumieć jako cenę ich nabycia (bez podatku), a w przypadku braku ceny nabycia jako koszt wytworzenia towarów, określone w momencie przekazywania towaru?

Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie i wskazała, że u.p.t.u. przy ustalaniu limitu wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości posługuje się pojęciem "łącznej wartości", nie definiując tego pojęcia. Art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. definiuje prezenty małej wartości, dla których wydań nie jest prowadzona ewidencja, odnosząc się do jednostkowej ceny nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia do jednostkowego kosztu wytworzenia w wysokości nieprzekraczającej 10 zł. Wykładnia systemowa i celowościowa art. 7 ust. 4 pkt. 1 u.p.t.u. pozwala na stwierdzenie, że w przypadku towarów przekazywanych jednej osobie, w pełni identyfikowalnej, na podstawie ewidencji prowadzonej przez skarżącą, limit wyłączenia z opodatkowania wydań na poziomie 100 zł należy określać analogicznie, jak przy prezentach małej wartości, nie podlegających ewidencjonowaniu - według ceny nabycia (bez VAT), a gdy nie ma ceny nabycia według jednostkowego kosztu wytworzenia przekazywanego towaru.

Celem ustawodawcy, na co wskazuje art. 7 ust. 3 u.p.t.u., było wyłączenie nieodpłatnych przekazań z opodatkowania VAT. Potwierdza to też treść art. 7 ust. 4 pkt 2 i art. 29 ust 10 u.p.t.u., w których przy cenie nabycia wskazano, że jest to wartość bez VAT. U podatnika uprawnionego do odliczenia VAT naliczonego (co wynika z zasady neutralności podatkowej) - w myśl art. 86 u.p.t.u., przy zakupie towarów bądź usług służących do wyprodukowania towarów, przekazanych następnie jako prezenty małej wartości, wartość przekazanych towarów, wskazanych w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., będzie zawsze wartością netto (bez VAT), odnoszącą się do ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia przekazywanych towarów. Dodatkowym argumentem jest również to, że podatnik uprawniony do odliczenia VAT w księgach rachunkowych koszt nabycia bądź wytworzenia ujmuje w wartościach netto (bez VAT), stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że VAT wywierałby wpływ na wartość limitu uprawniającego do wyłączenia z opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności. Tym samym u czynnego podatnika VAT pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia jest rozpoznawane w wartościach netto, więc limit uprawniający do korzystania z wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości powinien być ustalany w wartościach bez VAT. Stanowisko skarżącej ma potwierdzenie w wyroku NSA z 4 września 2008 r., I FSK 1011/07, z którego wynika, że użyte w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. niedoprecyzowane pojęcia "cena nabycia", "wartość" towaru należy interpretować przez pryzmat zasady neutralności VAT oraz w ujęciu prawnym i ekonomicznym zawartym w art. 7 u.p.t.u.

2.2. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po odwołaniu się do treści art. 5 i 7 u.p.t.u. podniósł, że u.p.t.u. i rozporządzenia wykonawcze do u.p.t.u. nie definiują pojęć "łączna wartość towaru" i "jednostkowa cena nabycia". W znaczeniu potocznym przy określaniu wartości towaru należy uwzględniać cenę i ilość towaru. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm., dalej "u.c.") ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się też VAT i podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu wskazanymi podatkami. VAT jest więc elementem ceny (wartości) i sprzedawca kalkulując cenę wlicza do niej VAT. Pojęcie "cena", "wartość" zawiera więc VAT.

Do takiego wniosku prowadzi też analiza techniki legislacyjnej. Wszędzie tam, gdzie ustawodawca chciał, aby cena nabycia była pomniejszona o należny VAT, wyraźnie to wskazał. Przykładem są: art. 7 ust. 4 pkt 2, art. 29 ust. 10 u.p.t.u., § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Tym samym wskazana w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. łączna wartość przekazanych towarów (100 zł), stanowiąca granicę wyłączenia z opodatkowania VAT towarów przekazywanych jednej osobie jest wartością brutto, zawierającą VAT. Taka wykładnia nie godzi w zasadę neutralności, gdyż przedmiotem sporu jest wielkość limitu, poniżej którego prezenty małej wartości są zwolnione z VAT, a nie kwestia rozliczenia VAT.

Na taką ocenę prawną nie ma wpływu wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1011/07, gdyż zapadł on w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., kiedy u.p.t.u. w sposób odmienny definiował prezenty o małej wartości. WSA w Krakowie w wyroku z 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1596/05 podzielił zaś stanowisko organu podatkowego.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże w odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3.1 Skarżąca w skardze do sądu pierwszej instancji wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, wydaną stosownie do definicji ceny zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c.

3.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazana w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., łączną wartość przekazywanych towarów (100 zł), stanowiącą granicę wyłączenia z opodatkowania przekazywanych jednej osobie towarów, należy rozumieć jako wartość netto (nie zawierającą VAT), czy też wartość brutto tych towarów.

4.3. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przy interpretacji art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. należało się posiłkować wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2008 r. I FSK 1011/07, w którym stwierdzono, że jeśli pojęcie ceny nabycia zostało użyte w ustawach podatkowych, jako cena netto, uwzględniając specyfikę VAT, to nie można stosować odmiennej definicji tego pojęcia, opierając się na innych przepisach, w tym na u.c., które ujmują ją w wartości brutto. W tej sytuacji prymat ma wykładnia systemowa wewnętrzna, zakładająca spójność systemu prawa podatkowego.

4.4. Sąd pierwszej instancji podzielił powyższe stanowisko NSA oraz wskazał, że wprawdzie nieco odmienna była konstrukcja przepisu art. 7 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - w okresie od 1 stycznia do 31 maja oraz od 1 czerwca do 31 grudnia 2005 r. - od tej, którą posługuje się ustawodawca w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., niemniej jednak ...