NSA. Utracone kaucje gwarancyjne a koszty uzyskania przychodów

Z uzasadnienia: Strata jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 499/13 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr ITPB1/415-579/13/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr ITPB1/415-579/13/WM,
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. P. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 499/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R.P. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 8 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Skarżący wskazał, że od wielu lat zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązany do opłacania podatku według stawki liniowej w wysokości 19%. W dniu 26 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku, będącej dłużnikiem Skarżącego - spółki z o.o. (dalej jako "Upadła"). Stosownie do art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.) Skarżący w dniu 15 czerwca 2012 r. zgłosił sędziemu komisarzowi wierzytelności, w skład których wchodzą kaucje gwarancyjne w kwocie około 60 000 zł, które to zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez Upadłą potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego Skarżącemu wynagrodzenia (zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu) za wykonane na rzecz Upadłej usługi budowlane, w wysokości od 3% do 5% wartości brutto należnego Skarżącemu wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi. Wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych dotyczą ponad 60 transakcji sprzedaży dokonanych w poprzednich latach, w których Upadła dokonała potrącenia kaucji gwarancyjnych. Skarżący ocenia, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i ma on zamiar zaliczyć te straty do kosztów uzyskania przychodu z datą wykreślenia Upadłej z Rejestru Przedsiębiorców lub z Ewidencji Działalności Gospodarczej.

W związku z powyższym, Skarżący zadał następujące pytanie.

Czy w przyszłości poniesione straty z tytułu niezwróconych przez Upadłą kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone przez Skarżącego w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez Upadłą za wierzytelności należne, Skarżący będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie wydatki bezpośrednio oraz pośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto podkreślił, że udzielenie gwarancji oraz wydanie kaucji gwarancyjnej dla zleceniodawcy należy uznać za czynność pośrednio związaną z działalnością gospodarczą, mającą za cel zabezpieczenie źródła przychodów. Z uwagi na powyższe Skarżący stwierdził, że jeżeli w trakcie postępowania upadłościowego nie zostaną zwrócone mu, zgłoszone jako wierzytelności, kaucje gwarancyjne uznane przez Upadłą, która po zakończeniu postępowania zostanie wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców lub Ewidencji Działalności Gospodarczej, to będzie miał prawo w przyszłości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poniesione straty z tytułu niezwróconych kaucji gwarancyjnych.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 5, 6, 34, 44 i 54 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów, ponieważ oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, a także straty powstałe w prowadzonej działalności, stanowią koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów zaznaczył, że w przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

W ocenie Ministra Finansów, kaucja gwarancyjna nie stanowi, co do zasady, definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny, tym samym jest neutralna podatkowo. Wskazał, że Skarżący dokonując wpłat kaucji gwarancyjnych na rzecz kontrahentów ponosił wydatki, które w związku ze zwrotnym charakterem kaucji gwarancyjnej nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wyjaśnił, że nie mogły one służyć uzyskaniu przychodów, ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, zatem koszty te nie spełniały przesłanki celowości określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kaucje te służyły zabezpieczeniu interesów inwestora.

Minister Finansów zaznaczył, że doprowadzenie Skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez niego określonych wartości podatkowych. Utrata kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem, zdaniem Ministra Finansów, utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Skarżącego nie powstała strata w rozumieniu pojęcia funkcjonującego na gruncie u.p.d.o.f. dotyczącego kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów doszedł do wniosku, że trudno uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Skarżącego.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wskazywanie, że sam fakt poniesienia przez Skarżącego straty z tytułu odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej przez upadłego kontrahenta nie stanowi podstawy do zaliczenia wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu;
• art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Ministra Finansów, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie podzielił stanowisko Ministra Finansów, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej oraz że wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Sąd zaznaczył, że w pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Dla k...