NSA: Ustalając dochód dziecka dla celów ulgi prorodzinnej można uwzględnić stratę ze źródła przychodów

Z uzasadnienia: Aby osoba samotnie wychowująca dziecko mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania spełnione muszą być związane z dzieckiem przesłanki pozytywne (wiek dziecka, wykonywanie w stosunku do niego władzy rodzicielskiej, pobieranie nauki) oraz nie może być spełniona przesłanka negatywna w postaci osiągnięcia dochodu przekraczającego ustalony w ustawie limit.

Teza

Dla potrzeb limitu uprawniającego do zastosowania ulgi dla osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) należy uwzględnić dopuszczalność pomniejszenia dochodu ze źródła przychodu o wysokość straty z lat poprzednich na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 tej ustawy. Skoro dochód pełnoletniego dziecka podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy rozumieć jako dochód, o którym stanowi art. 9 ust. 2 tej ustawy, to w tym pojęciu mieści się zmniejszenie tego dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 213/15 w sprawie ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 października 2014 r. nr IPPB4/415-529/14-4/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 18 listopada 2015 r., III SA/Wa 213/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. L. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 7 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż w 2009 r. jego córka osiągnęła dochód w wysokości 5 907,62 zł, w tym 4 005,57 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz 1 902,05 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Od ww. dochodu odliczono 4 005,57 zł w związku ze stratą z tytułu w pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w latach ubiegłych oraz 243,58 zł w związku ze składkami na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji dochód po odliczeniu dochodu zwolnionego, strat i składek na ubezpieczenie społeczne (poz. 143 PIT-36) oraz dochód do opodatkowania (poz. 167 PIT-36) wyniosły 1 658,47 zł. W 2009 r. skarżący uzyskiwał dochody ze stosunku pracy oraz najmu. Podatek dochodowy za 2009 r. skarżący rozliczył wspólnie z żoną. Żona uzyskiwała dochody ze stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście. W stosunku do żony i córki skarżącego w 2009 r. nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.), ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2005 r. o podatku tonażowym. Natomiast dochody skarżącego z tytułu najmu zostały opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Córka Skarżącego - pełnoletnia (urodzona 15 lipca 1985 r.) - do 10 lipca 2009 r. była studentką [...] w W. W 2009 r. ciążył na skarżącym oraz żonie obowiązek dostarczenia córce środków utrzymania, ponieważ nie była ona jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie i zamieszkiwała wspólnie z rodzicami w jednym gospodarstwie domowym. Nie miało miejsca sądowe orzekanie alimentów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący spytał czy jego córka osiągnęła w 2009 r. dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, o którym w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3 098 zł, która stanowiła górny limit dochodów dziecka uprawniający do zastosowania ulgi na jego wychowanie, a w związku z tym czy podatnik może zastosować ulgę z tytułu wychowania córki?

Zdaniem skarżącego jego córka nie osiągnęła w 2009 r. dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, o którym w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3 098 zł - dochód ten wyniósł 1 658,47 zł, a w związku z tym podatnik może zastosować ulgę z tytułu wychowania córki, o ile jednocześnie spełnione są inne obowiązujące w tym zakresie warunki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 października 2014 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że warunkiem do skorzystania z tzw. ulgi prorodzinnej, oprócz osiągnięcia przez rodzica dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, jest również fakt nieuzyskiwania przez dziecko w roku podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b, przekraczających kwotę, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. W 2009 r. wysokość ww. dochodu wynosiła 3 089 zł, co wynika z wyliczenia ilorazu kwoty zmniejszającej podatek, tj. kwoty 556 zł 02 gr oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, tj. 18%. Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Minister Finansów przywołał szereg przepisów u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że ustawodawca jednoznacznie w treści analizowanej ustawy podatkowej zdefiniował pojęcie dochodu w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., z którego wynika, że aby ustalić dochód, to należy od przychodu z danego źródła odliczyć jedynie koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie ustawodawca w art. 26 u.p.d.o.f. odróżnił pojęcie tegoż dochodu od podstawy opodatkowania (podstawy obliczenia podatku). Podstawę opodatkowania (podstawę obliczenia podatku) stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot uiszczonych tytułem składek na ubezpieczenie społeczne. Zatem – w ocenie organu - błędne jest stanowisko skarżącego, że dochodem dziecka uprawniającym do skorzystania z ulgi prorodzinnej jest kwota wykazana w zeznaniu PIT- 36 w poz. 167 jako podstawa do opodatkowania, tj. kwota stanowiąca różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania oraz straty i kwoty składki społecznej.

3. Na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie żądając jej uchylenia. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono m. in. naruszenie art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na stosowaniu błędnej wykładni użytego w tym przepisie pojęcia: dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, poprzez nie utożsamianie tego pojęcia z pojęciem: podstawa obliczenia podatku, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę uznał, że zaskarżona interpretacja sprzeczna jest z brzmieniem art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, "dochód podlegający opodatkowaniu" w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. to dochód po dokonaniu odliczeń, a nie – jak przyjął organ interpretacyjny – jedynie dochód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 9 ust. 2 ustawy. Dokonanie wykładni pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", wymaga odwołania się do uregulowania art. 27 u.p.d.o.f. (z pominięciem nie mającego zastosowania w tej sprawie art. 30b u.p.d.o.f.), a wskazana w treści tego przepisu podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie uznano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości.

Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a pojęcie to nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, prawodawca przyjął, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka. Dla prawidłowej interpretacji wskazanego przepisu znaczenie ma również cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania. Skoro bowiem celem omawianej instytucji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, uzasadnionym jest pogląd, iż osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego, nie oznacza, że jego rodzice, czy też opiekunowie prawni tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") mającą wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 1-7, art. 6 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 27 i 30b u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy ustalić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołuje się art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zg...