NSA. Usługi powtarzalne to także usługi ciągłe

Pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1293/14 w sprawie ze skargi F. G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...],
3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 lutego 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1293/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z o.o. F. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego o numerze [...], wydaną 26 sierpnia 2014 r. przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w L.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka F. przedstawiła następujący stan faktyczny.

W ramach działalności gospodarczej Spółka zaopatruje swych kontrahentów w farby i lakiery drukarskie. Czyni to na podstawie umów zawartych na czas nieokreślony, przewidujących okresy rozliczeniowe dziesięciodniowe lub miesięczne. Dostawy te wykonywane są na terytorium kraju, na podstawie zamówień, a po upływie okresu rozliczeniowego Spółka wystawia fakturę za całość dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, a dociera do niego w dniu, który jest już objęty następnym okresem rozliczeniowym. Co do zasady Spółka organizuje i opłaca transport towaru do klientów według zasad wynikających z nomenklatury Incoterms 2010, a odbiór towaru następuje w magazynie klienta. Towary nie są dostarczane transportem własnym Spółki, a wyłącznie za pośrednictwem firm przewozowych na zlecenie odbiorcy towaru. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za utratę bądź zniszczenie towaru poczynając od momentu wydania go przewoźnikowi.

Na tle tego stanu faktycznego Spółka zadała trzy pytania:

• czy prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w ten sposób, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza jej magazyn,
• czy prawidłowym jest wskazanie na fakturze ostatniego dnia okresu rozliczeniowego jako daty zakończenia dostawy towarów,
• czy w przypadku wysyłki towaru z końcem okresu rozliczeniowego i jego odbiorem przez klienta w nowym okresie rozliczeniowym Spółka prawidłowo uznaje, że dostawa została dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła wysyłka towaru do klienta.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że:

• obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza jej magazyn,
• datą zakończenia dostawy powinien być ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na który strony umówiły się,
• Spółka jest uprawniona do uznania, że dostawa została dokonana z końcem tego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuścił jej magazyn, również wówczas, gdy dotarł do klienta w nowym okresie rozliczeniowym.

Swój pogląd uzasadniła treścią art.: 7 ust. 1, 19a ust. 1 i 3, 106i ust. 1 i ust. 7, 106b ust. 1 pkt 1 oraz 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej określanej jako "ustawa o VAT".

W interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Stwierdził, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym mamy do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych z kontrahentami. Pomimo tego, że dostawy te są stałe i powtarzalne, to jednak można każdą z nich wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona co do przedmiotu i czasu realizacji. Samo zawarcie umowy na dostawy dokonywane w określonym czasie nie przesądza o uznaniu ich za sprzedaż o charakterze ciągłym i nie pozwala na zastosowanie art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Dostawy opisane we wniosku Spółki nie mogą być zatem uznać za wykonane z upływem każdego okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstaje na zasadach ogólnych z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą dokonania każdej z nich.

Odpowiadając następnie na drugie pytanie organ uznał, że datą zakończenia dostawy, o której mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT nie jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a data wykonania poszczególnej dostawy, o ile jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Odnośnie pytania trzeciego organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru powstaje z chwilą jej dokonania, w tym przypadku z chwilą dokonania każdej z poszczególnych dostaw, a nie z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego. Zatem także w przypadku wysłania towaru z końcem okresu rozliczeniowego i odbioru towaru przez klienta w nowym okresie rozliczeniowym, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka F. zarzuciła organowi naruszenie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię pojęcia "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", jak również pominięcie art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.).

Oddalają tę skargę Sąd stwierdził, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Treść tego przepisu wskazuje, że znajduje on zastosowanie do usług i dostaw o charakterze ciągłym.

Powołując się następnie na uzasadnienie rządowego projektu wskazanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 805, Sejmu VII kadencji) Sąd stwierdził, że zgodnie z wyrażonym tam stanowiskiem art. 19a ustawy o VAT określa zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, a generalna zasada z art. 19a ust. 1 polega na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Oznacza to jednocześnie rezygnację z dotychczasowego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Art. 19a ust. 2 stanowi z kolei, że ta generalna zasada ma również zastosowanie do usługi częściowej i zawiera wskazówki, co należy rozumieć pod tym pojęciem, mianowicie usługę częściową stanowi określona część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę.

Następnie, zgodnie z art. 19a ust. 3, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonan...