NSA. Usługa wykonywana etapami a moment powstania obowiązku w VAT

W przypadku gdy usługa jest przyjmowana częściowo, tzn. umowa przewiduje częściowe odbiory poszczególnych etapów usług i cykliczne za nie zapłaty, za moment wykonania części usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru. Jeżeli natomiast, istotnym elementem wykonania określonej części umowy jest prawidłowość funkcjonowania danego etapu usługi, uznaje się ją - w rozumieniu art. 19a ust. 2 ww. ustawy - za wykonaną w tej części, gdy wykonawca zgłosi ten etap wykonania usługi do odbioru uznając, że spełnia ona wymóg prawidłowości funkcjonowania - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3225/14 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. uchyla zaskarżony wyrok,
2. oddala skargę,
3. zasądza od M. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3225/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez M. S.A. z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2014 r., wydaną wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż świadczy usługi informatyczne, których efektem jest uruchomienie (wdrożenie) oprogramowania wspierającego zarządzanie przedsiębiorstwem. W tym celu zawiera ze swoimi klientami umowy o realizacje wdrożenia, w których zobowiązuje się do wykonania prac analitycznych, projektowych, programistycznych i wdrożeniowych. Strony w ramach wdrożenia ustalają harmonogramy realizacji poszczególnych etapów. Wykonanie każdego etapu wdrożenia jest potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem, w którym brak uwag w ciągu najczęściej 7 dni, uznaje się za przyjęcie etapu projektu. W zależności od uzgodnionych warunków umowy, fakturowanie będzie odbywać się w oparciu o potwierdzenie wykonania poszczególnych etapów wdrożenia lub w oparciu o etap końcowy. W przypadku odbiorów etapów lub całego projektu strony będą wskazywać na dokumencie dostawy (fakturze) datę podpisania przez klienta protokołu, to jest odbioru prac etapu.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo będzie określać datę wykonania usługi, za którą będzie uznawać datę podpisania przez klienta protokołu odbioru prac w nieprzekraczalnych limitach czasowych określonych w umowach na świadczenie usług?

1.2.2. W ocenie wnioskodawcy, wobec tego, iż ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi informatycznej, w żaden też sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia, a stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływana również jako: "K.c." lub "Kodeks cywilny") strony zawierając umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść i cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, to Spółka zamierza przyjmować datę wykonania usługi, a tym samym określać moment obowiązku podatkowego, w terminie wskazanym w umowie z nabywcą, to jest z datą terminowego podpisania przez zleceniodawcę protokołu odbioru prac. Jeżeli jednak przed wykonaniem wskazanych usług nastąpi zapłata w całości lub w części, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do tej kwoty.

1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 18 czerwca 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, zaprezentowane we wniosku, stanowisko Spółki.

1.3.1. Organ wskazał, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności, a więc dla usług informatycznych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług informatycznych powstaje zatem na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi lub jej części. W konsekwencji za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać moment wykonania danego etapu usługi określonego w harmonogramie, bądź całej usługi, a nie datę podpisania protokołu odbioru lub milczącą akceptację kontrahenta. W przypadku natomiast otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty od nabywcy za opisane świadczenia, przed wykonaniem całości lub części świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez przeciwną stronę sporu, środka zaskarżenia.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu prawidłowe było stanowisko Skarżącej, iż wykonanie części usługi następuje dopiero w momencie, gdy zostanie to potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem kontrahenta.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, iż z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również j...