NSA. Umowa przedwstępna nie może być sposobem na niższy podatek

Fakt zawarcia przez strony sprzedaży rzeczy umowy przedwstępnej na podstawie art. 389 i 390 Kodeksu cywilnego, określającej cenę sprzedaży nieruchomości, która będzie obowiązywała strony tej umowy w umowie sprzedaży, jako umowie przyrzeczonej, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o PCC nie ma wpływu na zakres i wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1924/14 w sprawie ze skargi D. L. i A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. oddala skargę,
3. zasądza od D. L. i A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.300 (jeden tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., III SA/Po 1924/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę D. L. i A. L. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący od 2006 r. zajmowali budynek mieszkalny i warsztat wybudowane w 1984 r. Zabudowania te należały do członka ich rodziny. W dniu 15 czerwca 2005 r. zawarli z członkiem rodziny przedwstępną warunkową umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Strony ustaliły, że cena sprzedaży nieruchomości wyniesie 300.000 zł. Wartość ta została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Nieruchomość skarżący zamieszkują od 2006 r. i od tego czasu dokonywali systematycznych remontów, nie tylko bieżących, ale i kapitalnych. Np. konieczne było ocieplenie budynku i malowanie elewacji – za ok. 40.000 zł oraz wymiana bram wjazdowych – za około 15.000 zł.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że należało ustalić wartość rynkową na dzień zawarcia umowy kupna nieruchomości, czyli na 2010 r., a nie na moment sporządzenia umowy przedwstępnej, czyli 2005 r. Zdaniem organu zastosowanie wartości z 2005 r. spowodowało, że w 2010 r. wartość nieruchomości podana w umowie nie odpowiadała jej wartości rynkowej w dniu jej zakupu. Organ wezwał więc podatników do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej do kwoty odpowiadającej wartości rynkowej z 2010 r., a więc do kwoty 530.000 zł. Podatnicy nie wykonali wezwania organu. Przedłożyli organowi operat szacunkowy rzeczoznawcy z dnia 6 kwietnia 2005 r. określający wartość spornej nieruchomości na ten dzień na kwotę 301.585 zł. W aneksie do operatu z maja 2005 r. wskazano jako wartość rynkową kwotę 296.229 zł. Skarżący powtórzyli, że od 2005 r. do 2010 r. dokonali nakładów na nieruchomość w kwocie 60.903,87 zł. Organ I instancji zlecił wobec tego ustalenie wartości rynkowej nieruchomości kolejnemu biegłemu. Organowi chodziło o ustalenie wartości rynkowej na dzień zawarcia umowy kupna nieruchomości, czyli na 2010 r., a nie na 2005 r. Biegły określił wartość nieruchomości na ten dzień na kwotę 454.000 zł. Dokonano też oględzin nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 maja 2014 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.080 zł.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 14 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego opinia przedłożona przez stronę dotyczyła wartości nieruchomości na 2005 r., czyli była nieprzydatna w sprawie. Definitywna umowa przenosząca własność nieruchomości została podpisana bowiem 5 lat później, tj. w dniu 20 stycznia 2010 r.

5. We wniesionej skardze skarżący podnieśli, że należało przyjąć cenę transakcyjną określoną według pierwszego rzeczoznawcy na kwotę 300.000 zł i podaną w umowie przedwstępnej z 2005 r.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje rozstrzygnięcie i dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości dla swej ważności wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Umowa przedwstępna nie została sporządzona w formie aktu notarialnego.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, podkreślając, że przy określeniu wartości przedmiotu opodatkowania przy umowie kupna nieruchomości - co do zasady - obowiązuje wartość rynkowa tej nieruchomości z daty zawarcia umowy. Jednak sąd I instancji podzielił w całości pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10, zgodnie z którym określenie ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przedwstępnej, za którą sprzedający zobowiązuje się zbyć nieruchomość, może stanowić uzasadnioną przyczynę określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej, niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości. Wskazanie takiej ceny będzie uzasadnione, gdy cena podana w umowie przedwstępnej była zgodna z wartością rynkową na dzień jej zawarcia (umowy przedwstępnej). Sąd I instancji zauważył, że w niniejszej sprawie cena wskazana w umowie przedwstępnej była ustalona na podstawie opinii rzeczoznawcy. Umowa spełniała wszystkie niezbędne elementy do uznania jej za umowę przedwstępną, chociaż nie była sporządzona przed notariuszem. Oczywistym jest, że na gruncie przepisów prawa cywilnego przy niezachowaniu formy aktu notarialnego strony umowy nie mogłyby domagać się przed sądem wykonania przyrzeczonej umowy - t.j. zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości bowiem umowa przedwstępna nie była zawarta w formie aktu notarialnego. Niemniej jednak, zdaniem sądu I instancji, organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy powinien był wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie wolą stron było - o ile warunek zawieszający wypełni się w przyszłości, nie później niż do dnia 15 czerwca 2010 r. - przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości w zamian za zapłatę kwoty 300.000 zł. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący jeszcze kilka lat przed zakupem nieruchomości mieszkali w niej, remontowali ją, czyniąc stosowne nakłady.

W dniu 20 stycznia 2010 r. doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność na rzecz skarżących. Sąd podkreślił, że strony umowy konsekwentnie dążyły do jej realizacji. Nie kwestionowano ceny określonej w umowie z dnia 15 czerwca 2005 r. jako odbiegającej od wartości rynkowej. Wręcz przeciwnie, uznano, że była to kwota odpowiadająca ówczesnej wartości rynkowej spornej nieruchomości.

Sąd wskazał, że umowa przedwstępna została zawarta w 2005 r., natomiast umowa przyrzeczona dopiero w 2010 r. Odstęp między tymi umowami wynosił 5 lat. Zmiana cen na rynku nieruchomości jaka mogła nastąpić w tym okresie była niemożliwa do określenia przez podatnika z perspektywy 2005 r., nawet gdyby był specjalistą z zakresu obrotu nieruchomościami. Wpływ na cenę nieruchomości ma bowiem wiele czynników. Przewidzenie jej na 5 lat naprzód jest bardzo trudne. Jak wskazuje doświadczenie ostatnich lat, ceny nieruchomości mogą w trakcie kilku lat znacząco wzrosnąć, ale również zdecydowanie się obniżyć. Wzrost ceny rynkowej nieruchomości w niniejszej sprawie mógł wynikać dodatkowo z określonych nakładów i remontów dokonywanych na nieruchomości przez samych podatników od 2006 r., czego organy podatkowe nie uwzględniły w jakikolwiek sposób.

7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania,
2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd I instancji, że organy podatkowe nie zbadały, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 188 ord. pod. - poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający dla wydania obu decyzji podatkowych o wskazanej treści;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 187 ord. pod. - poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający i niezebrany w sposób pełny przez organy podatkowe w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie wskazały za pomocą środków dowodowych, jaka jest faktyczna wartość spornej nieruchomości w chwili zawarcia umowy;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 187 ord. pod. - poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe błędnie oceniły moment oceny wartości spornej nieruchomości poprzez wzięcie pod uwagę daty zawarcia umowy przyrzeczonej, a nie - jak sąd I instancji chce — daty umowy przyrzeczonej w sytuacji, gdy strony określiły aż 5 — letni okres zawarcia umowy końcowej;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 ord. pod. - poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe błędnie oceniły moment oceny wartości spornej nieruchomości poprzez wzięcie pod uwagę daty zawarcia umowy przyrzeczonej, a nie - jak sąd chce - daty umowy przyrzeczonej - w sytuacji, gdy strony określiły aż 5 - letni okres zawarcia umowy końcowej, w którym to czasie wartość nieruchomości mogła ulec znacznemu obniżeniu, a wtedy skarżący mogliby domagać się wyceny wartości rynkowej nieruchomości z daty umowy końcowej – co doprowadziłby do sytuacji, że w Polsce nie stosuje się przepisów prawa, a uwzględnia się wybór strony;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez sąd, że organ podatkowy naruszył powyższe przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa;
9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, w szczególności poprzez wskazanie, że organy podatkowe nie uwzględniły remontów i nakładów dokonanych przez skarżących na nabytą nieruchomość w sytuacji, gdy ustalenia te są całkowicie zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem czynione zostały na nieruchomości niebędącej własnością skarżących i w chwili ich czynienia nie było wiadomo, czy dojdzie kiedykolwiek do zawarcia umowy kupna nieruchomość, a wobec braku zawarcia umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego nie mogliby oni żądać zawarcia umowy końcowej;
10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak dostatecznego wskazania przyczyn uchylenia zaskarżanej decyzji poprzedzającej zaskarżone orzeczenie;
11. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

12. art. 141 § 4 p....