NSA. Umowa komisu. Dostawa towarów czy świadczenie usług w VAT?

Z uzasadnienia: Skoro umowa komisu jest kwalifikowana jako dostawa to nieprawidłowe jest odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy opodatkowania dla czynności świadczenia usługi (w postaci prowizji komisanta). Umowa komisu na gruncie ustawy o VAT skonstruowana jest jako dostawa towarów a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. W przypadku komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie winno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj ( sprawozdawca ), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, Spółka, strona, skarżąca,) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się, m in. profesjonalnym obrotem biżuterią, w tym pośrednictwem w zakresie sprzedaży biżuterii. W ramach tej działalności zawarł umowę komisu jako komisant. Przedmiotem umowy komisu jest zlecenie wnioskodawcy (komisantowi) przez komitenta sprzedaży na rachunek komitenta, po jego uprzednim zamówieniu, m in. biżuterii. Za dokonanie sprzedaży towaru, zgodnie z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy komisu. Komisant (wnioskodawca) w terminie określonym w umowie wystawia fakturę, w której wykazuje należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym. Prowizja jest wpłacana na rachunek bankowy komisanta (wnioskodawcy) na podstawie faktury. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest w oparciu o zestawienie wystawionych faktur i rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz komitenta.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zapytała:

W jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu?

W ocenie Wnioskodawcy umowa komisu na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana dwojako – w jej ramach mamy do czynienia zarówno z dostawą towaru (między komitentem a komisantem oraz podmiotem trzecim), jak i ze świadczeniem usług – komisant bowiem niewątpliwie na rzecz komitenta świadczy swoiście ukształtowane (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa. Spółka zwróciła też uwagę, że umowa komisu (art. 765 i nast. Kodeksu cywilnego) została uregulowana w przepisach następujących po regulacji umowy zlecenia i umowy agencyjnej, co wskazuje na bliskie powiązanie konstrukcyjne umowy komisu z ww. umowami, świadczyć to może o potraktowaniu umowy komisu jako umowy dotyczącej świadczenia usług. Powołując się na brzmienie art. 765 Kodeksu cywilnego, wnioskodawca stwierdził, że umowa komisu w pierwszym rzędzie reguluje świadczenie usług przez komisanta na rzecz komitenta i stosownie do art. 766 Kodeksu cywilnego komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.

Dalej Spółka, powołując przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), stwierdziła, że w ramach umowy komisu mamy do czynienia z jednej strony z dostawą towarów oraz świadczeniem usług komisu przez komisanta na rzecz komitenta (jest to czynność pozostająca w ścisłym związku z dostawą towarów, lecz działająca "w druga stronę"). Za świadczenie usług komisu komisantowi przysługuje stosowana prowizja, która będzie dokumentowana fakturą.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Po przywołaniu brzmienia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zakres opodatkowania obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym zauważył, że przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy, definiujący pojęcie "dostawy towarów", nie odwołuje się do cywilistycznego pojęcia sprzedaży, czy przeniesie własności, stąd nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesiemy prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Powołując art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem powszechności opodatkowania transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Po przytoczeniu stanu faktycznego oraz przepisu art. 756 Kodeksu cywilnego organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku komisu mamy do czynienia z dwiema odrębnymi umowami – na podstawie jednej komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komisanta, natomiast druga jest typową umową sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy. Istotą umowy komisu jest to, że pomiędzy kupującym i sprzedającym pośredniczy komisant, który przyjmuje od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży finalnemu nabywcy. Sprzedaż następuje za ustalonym w umowie wynagrodzeniem. Towar przyjęty przez komisanta pozostaje własnością komisanta aż do momentu sprzedaży osobie trzeciej. Komis może dotyczyć także kupna określonej rzeczy w imieniu własnym na rachunek komitenta.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów. Dostawą towarów jest wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi, jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi, wynika to z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dostawą towarów jest również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu jeśli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wobec powyższego umowa komisu, będąc dostawą towarów, nie może być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług. Świadczeniem usług jest bowiem czynność, która nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu i winno być dokumentowane analogicznie jak dostawa towarów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko takie jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm. – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) i wskazał, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1 ), poza tą czynnością za dostawę towarów uznaje się przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (art. 14 ust. 2 pkt c), świadczenie usług oznacza zaś każdą transakcje, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1 ). Dalej, powołując przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy usługi lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami, także podatki cła i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem podatku VAT oraz koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy lub usługobiorcy.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że skoro umowa komisu jest kwalifikowana jako dostawa to nieprawidłowe jest odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy opodatkowania dla czynności świadczenia usługi (w postaci prowizji komisanta). Umowa komisu na gruncie ustawy o VAT skonstruowana jest jako dostawa towarów a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. W przypadku komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie winno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

Wnioskodawca (komisant) nie jest zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy usługi komisowej (komitenta) i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazaną na fakturze byłaby kwota należnej Spółce (komisantowi) prowizji, gdyż komisant nie świadczy na rzecz komitenta odrębnej usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wezwany do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

• art. 14c § 2 w zw. z art. 14 c §1 oraz art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) skutkujące niewłaściwym zastosowani...