NSA: Umowa dożywocia a PIT

Z uzasadnienia: Umowa dożywocia ma charakter odpłatny i wzajemny i stanowi tym samym, w świetle przepisów ustawy podatkowej, formę odpłatnego zbycia nieruchomości i źródło przychodów. Z drugiej strony, ponieważ umowy tego rodzaju dotyczą zazwyczaj osób w podeszłym wieku i zmierzają one do zapewnienia im utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania, tenże aspekt społeczny przemawiać może za celowością rozważenia przez ustawodawcę wyłączenia tego rodzaju czynności ze źródeł opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Postulat ten nie może jednak uzasadniać wykładni obowiązującego przepisu, która pomijać będzie charakter odpłatny umowy dożywocia.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 285/11 w sprawie ze skargi C. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę,
2) zasądza od C. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 285/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 14 września 2010 r. C. M. (dalej: skarżąca, strona) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:

W dniu 13 października 2010 r. skarżąca przeniosła prawo odrębnej własności lokalu w drodze umowy dożywocia na wnuczkę. Strona nabyła mieszkanie od Gminy Miasta w dniu 19 maja 2010 r. Wnuczka mieszka ze skarżącą w przedmiotowym lokalu od 1982 r., a po dokonaniu przeniesienia własności strona nadal w nim zamieszkuje.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy zbycie mieszkania na podstawie umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącej nie powstaje obowiązek podatkowy ze względu na fakt, że wartość nieruchomości jest równa wartości świadczeń, do których zobowiązana będzie nabywczyni oraz, że są to świadczenia wzajemnie, znoszące się, wskutek których nie dochodzi do przysporzenia po żadnej stronie, w konsekwencji żadna ze stron umowy dożywocia nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Minister Finansów w wydanej, w dniu 8 grudnia 2010 r., interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz regulację art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93, z późn. zm., dalej: k.c.) dotyczącą umowy dożywocia.

Organ stwierdził, że przedmiotowa umowa ma charakter odpłatny i wzajemny i stanowi tym samym, w świetle przepisów ustawy podatkowej, formę odpłatnego zbycia nieruchomości i źródło przychodów. W konsekwencji dochód z odpłatnego zbycia uznany został za podlegający opodatkowaniu stawką 19 % podstawy opodatkowania (art. 30 e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.). Powołując art. 19 u.p.d.o.f. organ wskazał, że ze względu na charakter świadczeń z umowy dożywocia, przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Minister uznał, że przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ wyjaśnił także, że za koszty odpłatnego zbycia uważa się wszystkie konieczne wydatki poniesione przez zbywającego, wymieniając przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę, wydatki na notariusza, koszty i opłaty sądowe. Natomiast za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w formie umowy dożywocia, w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., organ uznał udokumentowane koszty nabycia stanowiące w przedstawionym stanie faktycznym cenę nabycia, powiększoną o udokumentowane nakłady, zwiększające wartość lokalu poczynione w czasie jego posiadania.

W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła organowi błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c oraz art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, organ nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę odpłatną, nie dokonując w żaden sposób analizy istoty odpłatności, a w konsekwencji błędnie przyjął, że stanowi ona źródło przychodów. Poza tym, w ocenie strony, organ zignorował orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które wskazywała ona na poparcie swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że zapadła z naruszeniem wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 c u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Sąd podał, że z regulacji zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wysokość przychodu ustala się natomiast, w pierwszej kolejności, w oparciu o cenę nieruchomości wyrażonej w umowie, ewentualnie w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wskutek umowy dożywocia skarżąca dokona zbycia nieruchomości (przeniesienia własności) na rzecz osób trzecich. Rozważenia wymaga natomiast czy przedmiotowe zbycie stanowi zbycie odpłatne czy pod tytułem darmym, ponieważ tylko w przypadku odpłatnego zbycia po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z brzmienia art. 908 k.c. wynika, że treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Jest to umowa konsensualna i wzajemna, o charakterze losowym, ponieważ termin jej trwania uzależniony jest od zdarzenia, którego daty nie można z góry określić; zdarzeniem tym jest śmierć dożywotnika. Umowa ta ma także charakter rodzinno-alimentacyjny, na co wskazuje w szczególności przewidziany w art. 908 § 1 k.c. obowiązek nabywcy nieruchomości przyjęcia dożywotnika jako domownika. Jeżeli chodzi o obowiązki nabywcy nieruchomości, to Sąd podkreślił, że w umowie o dożywocie muszą znaleźć wyraz świadczenia nabywcy, zaspokajające potrzeby życiowe zbywcy, tak dalece aby nie potrzebował on już przyczyniać się do zdobywania środków na ich zaspokajanie. Świadczenia nabywcy nieruchomości w stosunku do dożywotnika mogą być unormowane dowolnie, byleby zapewniały zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Istotnym obowiązkiem nabywcy nieruchomości jest zatem przyjęcie dożywotnika jako swojego domownika. To zaś z kolei pociąga za sobą...