NSA. Ulga na złe długi: VAT niepobrany od konsumenta nie do odzyskania

Z uzasadnienia: Krajowe regulacje, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, dotyczące ulgi za złe długi, są w pełni zgodne z prawem unijnym. Strona skarżąca kwestionuje warunki określone w art. 89a ust. 1a, ust. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ustawy, co skutkowałoby faktycznym brakiem warunków zastosowania ulgi na złe długi. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, większe środki prawne istnieją dla skutecznego skontrolowania przykładowo płatności między zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi niż w relacjach z dłużnikami - osobami fizycznymi nieposiadającymi takiego statusu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 478/15 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od M. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 478/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w G. (Skarżącej/Spółki) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podniósł, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u." Wskazała, że jest i będzie polskim podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność m.in. w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej do klientów indywidualnych i korporacyjnych. W ramach prowadzonej działalności świadczy i będzie świadczyła m.in. usługi telewizji kablowej stanowiące czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Świadczenie to (sprzedaż) jest i będzie dokonywane przez Spółkę na rzecz przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób fizycznych (nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT). Spółka podkreśliła, że przedmiotowy wniosek dotyczy tylko sytuacji, w których nabywcą usług Spółki są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (niebędące podatnikami VAT).

Dla świadczonych usług Spółka nalicza i będzie naliczała VAT oraz wystawia i będzie wystawiała na rzecz nabywcy dokumenty księgowe (np. faktury) celem udokumentowania świadczonych usług oraz wezwania kontrahenta do zapłaty należności za usługi. Na dokumentach tych wskazana jest (będzie wskazana) należność netto za usługę oraz VAT naliczony "na tej usłudze". W efekcie tak wykonanej usługi potwierdzonej odpowiednim dokumentem księgowym, Spółce przysługuje (będzie przysługiwała) wierzytelność w stosunku do nabywcy tej usługi. Na dokumentach księgowych wystawianych przez Spółkę jest (będzie) wskazany termin płatności, w którym nabywca powinien uregulować należność w stosunku do Spółki (po upływie tego terminu wierzytelności stają się wymagalne).

Spółka podała, że zdarzają się sytuacje, w których nabywcy (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej/niebędące podatnikami VAT) nie regulują (nie uregulują) należności w stosunku do Spółki, bądź nie regulują (nie uregulują) jej w całości. W takiej sytuacji, Spółka jest (będzie) zobowiązana samodzielnie "sfinansować" kwotę VAT (lub część tej kwoty) naliczonego "na usłudze" świadczonej na rzecz nabywcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), gdyż nie uzyskuje (nie uzyska) zapłaty od nabywcy.

W większości przypadków, w odniesieniu do nieuregulowanych wierzytelności, Spółka jest w stanie uprawdopodobnić ich nieściągalność. Jednym ze sposobów uprawdopodobnienia ich nieściągalności jest upływ 150 dni od wymagalnego terminu płatności za tę usługę (niemniej jednak, zgodnie z obowiązującymi w skarżącej Spółce wewnętrznymi regulacjami, uprawdopodobnienie nieściągalności takich wierzytelności może nastąpić w inny sposób, co oznacza powstrzymanie się od dalszego dochodzenia roszczeń wynikających z tych wierzytelności, np. w przypadku posiadania potwierdzenia o śmierci nabywcy lub braku możliwości ustalenia jego miejsca pobytu). Do momentu uprawdopodobnienia nieściągalności, wierzytelności te nie są przez Spółkę zbywane, lecz podejmowane są próby ich windykacji. Możliwa jest jednak sytuacja, że w późniejszym terminie (po uprawdopodobnieniu nieściągalności) wierzytelności zostaną zbyte na rzecz zewnętrznych podmiotów.

W związku z tym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz.Urz. UE. L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE", ograniczenie wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku wierzytelności Spółki do osób fizycznych ("niepodatników" VAT), a przez to czy Spółka jest uprawniona do stosowania ulgi na złe długi do wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)?
2. W jaki sposób Spółka powinna uprawdopodobniać nieściągalność wierzytelności Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)?
3. Czy warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.t.u. nie mają (nie będą miały) zastosowania w przypadku ulgi na złe długi dokonywanej przez Spółkę w stosunku do wierzytelności z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)?

W odniesieniu do pytania 1 zdaniem Skarżącej, w świetle art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE ograniczenie wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie powinno mieć zastosowania w przypadku wierzytelności od osób fizycznych ("niepodatników" VAT), a przez to Spółka jest (powinna być) uprawniona do stosowania ulgi na złe długi do wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), przy założeniu spełnienia odpowiednich warunków.

W zakresie pytania nr 2 w ocenie Spółki, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT) może nastąpić w dowolny sposób (niekoniecznie w sposób określony w art. 89a ust. 1a u.p.t.u.).

W odniesieniu do pytania nr 3 Spółka wyraziła pogląd, że warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.t.u. nie mają zastosowania w przypadku ulgi na złe długi dokonywanej przez Spółkę w stosunku do wierzytelności z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT).

Uzasadniając stanowisko Skarżąca podniosła, że różnicowanie możliwości przeprowadzenia korekt VAT i obrotu w przypadku anulowania transakcji czy braku wywiązania się z płatności ze względu na status nabywcy, jest niezgodne z prawem unijnym. Ograniczenie zakresu stosowania ulgi na złe długi w Polsce nie ma bowiem podstaw w dyrektywie 2006/112/WE, jest więc błędną (zawężającą) implementacją art. 90 ust. 1 tej dyrektywy do porządku krajowego. W ocenie Skarżącej, regulacja art. 89a u.p.t.u. jest niezgodna z przepisami dyrektywy 2006/112/WE, zatem przepisy krajowe nie powinny być stosowane, a w ich miejsce powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego. Przepisy dyrektywy 2006/112/WE wymagają jedynie uprawdopodobnienia faktu braku zapłaty należności, przy czym może ono nastąpić w każdy dowolny sposób, a nie zgodnie z wymogami określonymi przez polskiego ustawodawcę.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ podał, że zgodnie z art. 89a u.p.t.u. dopuszczalne jest dokonanie przez podatnika korekty podatku należnego w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy, a zatem podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W związku z tym, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego, albowiem dłużnik, na rzecz którego Spółka świadczy usługi, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Ustalenie kiedy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną dla rozliczenia podatku w trybie art. 89a zostało jednoznacznie i wprost określone w art. 89a ust. 1a u.p.t.u., zatem wszelkie inne sposoby jej oznaczenia są niedopuszczalne.

Minister zauważył, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Podniósł, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego.

Ponadto Minister Finansów stwierdził, że powołane przepisy dyrektywy 2006/112/WE określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 dyrektywy 2006/112/WE daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a u.p.t.u. uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela, nie narusza przepisu art. 90 dyrektywy 2006/112/WE.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1, 3 i 5 u.p.t.u. Zdaniem strony, organ błędnie przyjął, że Spółka jest pozbawiona możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i należnego podatku z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami podatku od towarów i usług. Uważa, że jedynym warunkiem skorzystania przez Spółkę z tzw. ulgi na złe długi w sytuacji braku otrzymania zapłaty, jest uprawdopodobnienie, iż zapłata w całości lub w części należnego Spółce wynagrodzenia nie nastąpi. Nie będą miały zastosowania dodatkowe warunki przewidziane w art. 89a u.p.t.u. Ponadto, fakt uprawdopodobnienia, że zapłata nie nastąpi, może być wykazany w każdy sposób, także w inny niż określony w art. 89a ust. 1a tej ustawy. W świetle dyrektywy 2006/112/WE prawo do skorzystania z ulgi na złe długi jest uzależnione jedynie od braku otrzymania całości lub części zapłaty należności za dokonaną dostawę i od uprawdopodobnienia, że otrzymanie całości lub części zapłaty ostatecznie nie nastąpi. Tym samym wszelkie inne warunki przewidziane przez polskiego ustawodawcę są niezgodne z prawem wspólnotowym.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Sąd dokonał analizy przepisu art. 89a u.p.t.u. i stwierdził, że regulacje w nim zawarte dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, a zatem podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Sąd wskazał, że regulacje dotyczące tzw. ulgi na złe długi zostały wprowadzone do ustawy podatkowej jako implementacja art. 90 dyrektywy 2006/112/WE. Przywołane przepisy tej dyrektywy określają w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji. Przepis art. 90 dyrektywy 2006/112/WE zobowiązuje do obniżenia podstawy opodatkowania w określonych sytuacjach, ale na warunkach ustalonych przez poszczególne państwa członkowskie. Takich warunków nie określa ww. dyrektywa.

Sąd przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące kwestii swobody jaką art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE pozostawia państwom członkowskim w zakresie określania obowiązków związanych z poborem podatku. Zgodnie z nim prawodawca Unii pozostawił każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny zakupu, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne.

Sąd wskazał, że polski ustawodawca co do zasady nie wykluczył możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niewywiązania się przez kontrahenta z obowiązku zapłaty należności za dokonaną przez podatnika dostawę towaru lub usługi. Wyrazem tego jest bowiem treść art. 89a u.p.t.u. Niemniej jednak polski prawodawca skorzystał z możliwości szczegółowego określenia warunków, na jakich taka korekta podstawy opodatkowania może się odbywać. Mając przy tym na uwadze, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie określa warunków, jakie winny zostać przyjęte w ustawodawstwie krajowym dla realizacji obowiązku wynikającego z treści tego przepisu, nie można uznać, iż określając te warunki w art. 89a ustawy, uczynił to z naruszeniem przepisów dyrektywy.

W konsekwencji Sąd uznał za niezasadny zarzut o niezgodności art. 89a u.p.t.u. z powołanym przepisem dyrektywy 2006/112/WE i podzielił stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 tej ustawy, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy. Świadczyła bowiem usługi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT. Sąd zgodził się też z Ministrem Finansów, że ustalenie kiedy nie...