NSA. Ulga mieszkaniowa również przy zakupie mieszkania od dewelopera

Kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 592/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2017 r.,
3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. K. kwotę 8 652 (słownie: osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 592/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 15 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2011 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym z 25 lutego 2011r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz garażu stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, a położone w budynku wielomieszkaniowym w W. za łączną kwotę 810.000 zł. Wskazane nieruchomości skarżąca nabyła w 1/4 części w drodze dziedziczenia po zmarłej 24 maja 2006 r. matce oraz w 3/4 części w drodze dziedziczenia po zmarłym 18 stycznia 2009 r. ojcu. W dniu 27 kwietnia 2012 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, na formularzu PIT-39, w którym wykazała przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 607.500 zł, dochód w tej samej wysokości, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej zwanej "u.p.d.o.f.") – 450.000 zł, podstawę obliczenia podatku - 157.500 zł oraz należny podatek w kwocie 29.925 zł. Następnie 27 lutego 2015 r. skarżąca złożyła korektę tego zeznania, w treści której wykazała zarówno przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jak i dochód z tego tytułu w tej samej wysokości - 607.500 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 353.654,25 zł oraz należny podatek w kwocie 48.231 zł.

Decyzją z 15 grudnia 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z lokalem niemieszkalnym – garażem w kwocie 97.888 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 15 marca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że sprzedaż lokali w części odpowiadającej udziałowi w wysokości 1/4 części, jaki skarżąca nabyła w 2006 r. w drodze spadku po matce, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zbycie wymienionego prawa do lokalu, w 3/4 części nabytej po ojcu, nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Kwota przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia wymienionej nieruchomości podlegająca rozliczeniu to zatem 607.500 zł (3/4 x 810.000 zł). Organ wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy przede wszystkim interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz zastosowania tych unormowań do zaistniałego stanu faktycznego w zakresie nabycia w 2014 r. własności lokalu położonego w G., wraz z przynależnym garażem oraz wydatków poniesionych na jego wykończenie, jak również wydatków w kwocie 1.599,95 zł poniesionych na remont lokalu mieszkalnego położonego w T. Zdaniem organu zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do postanowień tej umowy, wpłat na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Wobec tego wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości. W konsekwencji brak umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartej w formie aktu notarialnego, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Także dokonanie w nowo nabytym mieszkaniu prac związanych z jego wykończeniem nie stanowi realizacji celu mieszkaniowego, z uwagi na fakt, że nie były wykonane w lokalu mieszkalnym stanowiącym własność lub współwłasność skarżącej, bowiem przeniesienie własności nie nastąpiło w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu w W. Odnosząc się do wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego w T., organ wskazał, że warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest po pierwsze wydatkowanie otrzymanego przychodu na określone cele mieszkaniowe, w przewidzianym do tego terminie, jak również udokumentowanie ich rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Organ wskazał, że dokumenty mające potwierdzić wydatki zostały wystawione na inny podmiot niż skarżąca lub nie wynika z nich, że to skarżąca była nabywcą.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana "O.p.") w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f, art. 30e oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, zgodził się z organami, że do skorzystania z prawa do zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Wobec braku umowy definitywnie przenoszącej prawo własności lokalu mieszkalnego w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w omawianej sprawie organy zasadnie nie uwzględniły wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie oraz wykończenie lokalu położonego w G. W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego zakwestionowania wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego położonego w T., Sąd przyznał rację organom, że nie można uznać wydatków udokumentowanych fakturą VAT z 23 sierpnia 2013 r., jako poniesionych przez skarżącą na cele mieszkaniowe albowiem faktura wystawiona została na inny podmiot aniżeli skarżąca, fakturą pro-forma z 11 września 2013 r., albowiem z jej treści nie wynika, że to skarżąca była nabywcą. Również kwoty widniejące na dokumentach wz z 15 grudnia 2011 r. oraz z 5 lipca 2011 r. nie korzystają z ulgi, albowiem dokument wz, czyli "wydanie zewnętrzne" jest dowodem magazynowym, który dokumentuje wydanie materiałów bądź towarów z magazynu na zewnątrz. W takim przypadku do każdej wz należy wystawić fakturę bądź inny dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży. Ponadto z treści wystawionych na skarżącą dokumentów wz wynika, że towar zostanie wydany po okazaniu niniejszego dokumentu oraz dowodu zakupu (paragon lub faktura). Na powyższych dokumentach brak jest adnotacji o odbiorze przez skarżącą towaru oraz dokumentu potwierdzającego zakup towaru.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego:

• art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f, art. 30e oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. w zakresie w jakim organy te błędnie uznały, że kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wskazana przez skarżącą w zeznaniu PIT-39 (złożonym w dniu 27 kwietnia 2012 r. i skorygowanym ostatecznie w dniu 27 lutego 2015 r.) jest nieprawidłowa i w konsekwencji określiły skarżącej wysokości zobowiązania w tym podatku, podczas gdy kwota wskazana przez Skarżącą w ww. zeznaniu jest prawidłowa, a Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe;
• art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika, że zwolnieniem od opodatkowania objęty jest przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do d) u.p.d.o.f., wyłącznie w części wydatkowanej jako cena nabycia prawa własności lokalu lub nieruchomości, podczas gdy z przepisu tego wynika, że hipotezą tego przepisu jest objęty wydatek poniesiony "na własne cele mieszkaniowe",
• art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla skorzystania ze zwolnienia z podatku przewidzianego w tym przepisie konieczne jest dokonanie w terminie zastrzeżonym ustawą zarówno wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży, gdyż dla skorzystania z tego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie kolejnego lokalu lub innej nieruchomości, podczas gdy z przepisu tego wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia znaczenie ma wyłącznie data wydatkowania przez podatnika środków "na własne cele mieszkaniowe", a nie data zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej prawo własności do kolejnego lokalu czy nieruchomości; tylko data wydatkowania środków została ograniczona przez ustawodawcę cezurą czasową, do przeniesienia prawa własności może dojść zaś już po upływie terminu zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f,
• art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw., z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim organy te uznały, że skarżąca wydatkując w 2013 r. przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w G. przed ustanowieniem i przeniesieniem na skarżącą odrębnej własności tego lokalu, nie spełniła warunków uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie, podczas gdy warunki te zostały przez skarżącą w powyższy sposób spełnione, bowiem jak już wskazywano w poprzednim zarzucie, dla uzyskania prawa do zwolnienia znaczenie ma data wydatkowania środków na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, a nie faktyczna data nabycia prawa własności do tego lokalu, przez co Sąd pierwszej instancji winien, był uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe;
• art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie może korzystać ze zwolnienia z podatku podatnik, który wydatkuje na własne cele mieszkaniowe (tj. na wykończenie mieszkania zakupionego w tzw. stanie deweloperskim) przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do d) u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie, kiedy prawo własności do tego lokalu zostaje przeniesione na tego podatnika już po wydatkowaniu środków i po upływie ww. okresu, podczas gdy podatnik czyniąc takie wydatki wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe i spełnia wszystkie przesłanki uprawniające go do skorzystania z ww. zwolnienia, a ponadto, ww. przepisy nie zastrzegają, że wydatki na remont/budowę muszą być ponoszone na lokal, który stanowi własność podatnika już w momencie ich ponoszenia;
• art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim organy te błędnie uznały, że skarżąca wydatkując w 2013 r. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na wykończenie lokalu mieszkalnego położonego w G. nie dokonywała wydatków na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji, że skarżąca w tym względzie nie spełniła warunków uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy - jak już wskazywano we wcześniejszym zarzucie ww. przepisy nie zastrzegają, że wydatki na remont/budowę muszą być ponoszone na lokal, który stanowi własność podatnika już w momencie ...