NSA. Ulga mieszkaniowa: Fiskus nie może wprowadzać dodatkowych kryteriów

Z punktu widzenia przepisów podatkowych dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT istotne jest jedynie, aby w okresie dwóch lat od dnia uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych (a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. trzech lat), nastąpiło jego wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe. Skoro za cel preferowany ustawodawca podatkowy uznał m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu na nabycie budynku mieszkalnego, a także gruntu lub udziału w gruncie, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, to nie można bez wyraźnego przepisu ustawy podatkowej wprowadzać dodatkowego kryterium związanego z ustalaniem proporcji takiej spłaty, która wynika z zaciągniętego wspólnie przez podatnika i jego małżonka zobowiązania.

Na podstawie umowy z grudnia 2012 r. podatniczka uzyskała przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który nabyła w 2010 r. na podstawie umowy darowizny. Podatniczka nie złożyła zeznania PIT-39 za 2012 r. i nie rozliczyła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości podatniczka wydatkowała na spłatę rat kredytu hipotecznego, który to w czerwcu 2012 r. zaciągnęli wspólnie z mężem na zakup zabudowanej działki. Dyrektor uznał, że przychód ze sprzedaży, aby podlegał zwolnieniu, musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, a kredyt był zaciągany na realizację również cudzych potrzeb mieszkaniowych. Dodał, że od 13 grudnia 2006 r. pomiędzy małżonkami istniał ustrój rozdzielności majątkowej.

Sprawa trafiła do do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przyznały rację podatniczce.

Jak zauważył NSA, w celu spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, który to podstawowy warunek zwolnienia został przez podatniczkę spełniony. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, iż obciążenie spłatą kredytu bankowego i odsetek od niego obojga współwłaścicieli nabytej nieruchomości mieszkaniowej implikowało konieczność rozdzielenia poniesionego z majątku osobistego podatniczki wydatku i uznania go jako uprawniającego do zwolnienia jedynie w połowie wartości spłaconego kredytu i odsetek, bez poddania analizie charakteru prawnego dokonanej przez podatniczkę spłaty.

Ponadto, dodał sąd, w przypadku wspólnej inwestycji małżonków dotyczącej nabycia wspólnego prawa, w tym prawa własności, jak również spłaty wspólnej wierzytelności dotyczącej wspólnego prawa, w tym z tytułu zaciągniętego kredytu, brak jest jakichkolwiek unormowań w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych materii tej dotyczy wyłącznie art. 8 u.p.d.o.f. O ile jednak w przedmiocie przychodów i kosztów związanych ze współwłasnością (expressis verbis: "ze wspólnej własności") ustawa przewiduje wyczerpujące regulacje w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., o tyle w ogóle nie reguluje kwestii dotyczącej możliwości wspólnego rozliczania ulgi, bądź zwolnienia podatkowego. Nakazuje jedynie odpowiednio stosować reguły proporcjonalnego podziału ulg podatkowych na każdego podatnika w stosunku do wielkości posiadanego udziału, lecz wyłącznie związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Wobec tego istotnego znaczenia nabierają regulacje wynikające z prawa cywilnego, a dotyczące solidarnego obowiązku zapłaty określonego świadczenia ciążącego na dłużnikach.

Podatniczka oraz jej małżonek na podstawie umowy kredytowej zobowiązali się do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania z niej wynikające. Jest to przypadek tzw. solidarności biernej (solidarności dłużników) uregulowany w art. 366 Kodeksu cywilnego. A w przypadku solidarności dłużników spłata wspólnie zaciągniętego kredytu obciąża z punktu widzenia kredytodawcy w równym stopniu co do całości rat kapitałowych i odsetkowych obojga współwłaścicieli nieruchomości zaciągających zobowiązanie kredytowe na jej zakup. Z kolei z punktu widzenia dłużników każdy z nich nie tylko może, ale jest także zobowiązany do zapłaty wierzytelności w całości i zachowuje z tego tytułu jedynie roszczenie regresowe wobec współdłużników.

Biorąc pod uwagę powyższe NSA stwierdził więc, że z punktu widzenia przepisów podatkowych dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest jedynie, aby w okresie dwóch lat od dnia uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych (a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. trzech lat), nastąpiło jego wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe. Skoro za cel preferowany ustawodawca podatkowy uznał m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu na nabycie budynku mieszkalnego, a także gruntu lub udziału w gruncie, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, to nie można bez wyraźnego przepisu ustawy podatkowej wprowadzać dodatkowego kryterium związanego z ustalaniem proporcji takiej spłaty, która wynika z zaciągniętego wspólnie przez podatnika i jego małżonka zobowiązania. Ustalenie takiej proporcji jak i zasad spłaty rat kredytu i odsetek należy do wewnętrznych stosunków pomiędzy współdłużnikami solidarnymi i nie może rzutować na możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy doszło do efektywnego wydatkowania przez podatnika dochodu z tytułu zbycia nieruchomości. Wyłącznie rzeczą współwłaścicieli dokonujących zakupu nieruchomości oraz zaciągających na ten cel kredyt jest wzajemne określenie obowiązków związanych z nabyciem nowej nieruchomości wspólnej i źródłami finansowania tego zakupu. Tym bardziej gdy realizują oni cele związane z zapewnieniem mieszkania, czy domu dla wszystkich członków rodziny. Dopiero bowiem wykazanie przez organy podatkowe, że spłata poszczególnych rat kapitałowych i odsetek następowała nie tylko z majątku osobistego podatniczki, ale także z zasobów jej męża pozwoliłoby na przyjęcie, że to oboje małżonkowie dokonywali spłat należnych rat kredytowych, czego jednak w ogóle nie wykazywały organy w trakcie postępowania podatkowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 607/20 - pełna treść wyroku

Redakcja podatki.biz