NSA. Ulga meldunkowa: Akt notarialny może być oświadczeniem

Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o PIT (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. i H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 853/16 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2016 r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi kasacyjne.

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 853/16, w którym uchylono zaskarżoną przez H. B. (dalej: skarżący, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W motywach orzeczenia sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 kwietnia 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 49.280 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w L. przy ul. [...], przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w kwocie 49.279 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 7 lutego 2011 r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej wskazany wyżej lokal mieszkalny - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie - za kwotę 260.000 zł. Lokal ten podatnik nabył w dniu 18 września 2007 r. aktem notarialnym, z chwilą przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności. Kwotę uzyskaną ze zbycia wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego przeznaczył na nabycie własności lokalu mieszkalnego w L. (akt notarialny z dnia 7 marca 2011 r.) oraz na prace wykończeniowe w nabytym lokalu. Konieczność zbycia lokalu znajdującego się na IV piętrze i nabycia lokalu na parterze podatnik motywował ograniczoną zdolnością ruchową wynikającą ze stanu zdrowia.

Z treści aktu notarialnego z 18 września 2007 r. wynika, że podatnik był członkiem spółdzielni mieszkaniowej i przysługiwało mu spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego i jednocześnie nie posiadał wobec spółdzielni żadnych zobowiązań finansowych, o których mowa w art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.).

Na podstawie materiałów zebranych w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż koszty nabycia kształtują się w następujący sposób: 3,87 zł (po denominacji) - lokatorski wkład mieszkaniowy, wniesiony w dacie uzyskania przydziału, tj. 1 maja 1977 r.; 21,44 zł - spłata kredytu lokatorskiego, dokonywana w miesięcznych ratach wraz z opłatami czynszu; 7,15 zł - spłata pozostałej części kredytu w formie wpłaty w dniu 31 sierpnia 2007 r. oraz opłaty wymienione w akcie notarialnym z 18 września 2007 r,. tj.: 234,00 zł - wynagrodzenie na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych, 51,48 zł - podatek VAT 22%; 260,00 zł - opłaty sądowe. W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy przyjął, iż udokumentowane koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości stanowią kwotę 577,94 zł. Natomiast po ich podwyższeniu, zgodnie z treścią art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniosły 638,05 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy wskazał, iż podatnik we właściwym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r., nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Z akt sprawy nie wynika, by podatnik składał w organach podatkowych jakiekolwiek pismo dotyczące spełniania warunków skorzystania ze spornego zwolnienia czy występował o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe udzieliły w tym zakresie błędnej informacji, czy też by złożył odpowiednie oświadczenie ustnie do protokołu. Za złożenie takiego oświadczenia nie można natomiast przyjąć wskazania w akcie notarialnym, na podstawie dowodu osobistego, miejsca zamieszkania w dniu dokonania czynności zbycia lokalu. Uchybienie zaś wskazanemu terminowi wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 1; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a); art. 19; art.21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu zbycia mieszkania w 2011 r., błędne uznanie, że nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, błędne uznanie, że nie złożył oświadczenia warunkującego prawo do ulgi oraz błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120-129; art. 145, art. 171a, art. 178, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 194 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest zasadna.

Na wstępie sąd wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 194 o.p., gdyż nie kwestionowały treści aktów notarialnych. Organy podatkowe słusznie natomiast przyjęły, że na podstawie treści tych dokumentów nie można przyjąć, iż podatnik we właściwym terminie złożył oświadczenie, że spełnił warunek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. zameldowania w zbywanym lokalu przez co najmniej dwanaście miesięcy przed datą zbycia. W ocenie Sądu wskazanie w treści aktu notarialnego miejsca zamieszkania nie stanowi zrealizowania warunku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Z tego względu zbędne było przeprowadzanie dowodu z zeznań notariusza, przed którym sporządzona została umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Dowolność formy oświadczenia, o którym mowa, oznacza, że może być ono złożone bądź pisemnie, bądź ustnie do protokołu w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z akt sprawy nie wynika, że takie oświadczenie zostało złożone. Tym samym nie został spełniony jeden z materialnoprawnych warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe nie kwestionowały natomiast ani stanu zdrowia podatnika, ani nabycia przez niego, w okresie miesiąca od zbycia lokalu mieszkalnego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, kolejnego lokalu mieszkalnego. Z tego powodu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 180 §1, 187 i 188 o.p.

Sąd nie dopatrzył się też w sprawie toczącej się po ponownym wszczęciu postępowania naruszenia art. 121 o.p. W jego ocenie nie można podzielić stanowiska, iż zasada informowania została naruszona przez to, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wezwał podatnika bezpośrednio po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2011 r. do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego i nie udzielił mu odpowiedniej informacji, a wszczął postępowanie podatkowe dopiero po kilku latach. Po pierwsze bowiem, z treści powołanego przepisu wynika, że obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień istnieje w toku w postępowania podatkowego i dotyczy przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Ustawodawca nie nałożył natomiast na organy podatkowe obowiązku wezwania podatnika w celu udzielenia mu odpowiednich informacji przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia podatkowego. Ponadto organy podatkowe, dopóki zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu, mają uprawnienie a zarazem obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, bądź też powstałego zobowiązania nie wykazano.

Sąd wskazał następnie, że nie ulega wątpliwości status skarżącego jako podatnika (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Skarżący dokonując w lutym 2011 r. sprzedaży nabytego we wrześniu 2007 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość uzyskał przychód ze źródła podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Fakt nabycia za środki uzyskane ze zbycia w lutym 2011 r. lokalu mieszkalnego kolejnego lokalu mieszkalnego w marcu 2011 r. nie ma znaczenia dla spornego opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie zawierała bowiem przepisu ustanawiającego zwolnienie z tytułu wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem wydatkowania na własne potrzeby mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przytoczywszy treść art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej sąd stwierdził, że podatnik, choć był zameldowany w zbywanym lokalu przez okres przekraczający 12 miesięcy, to nie spełnił warunku zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 21, tj. nie złożył stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Warunek złożenia we właściwym terminie wskazanego oświadczenia ma charakter warunku materialnoprawnego, co oznacza, że jego niedotrzymanie wyłącza możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dokonanego przez skarżącego w lutym 2011 r. podlega zatem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd stwierdził natomiast, że nie mają racji organy podatkowe przyjmując do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego wydatki poniesione przez skarżącego na poczet wkładu mieszkalnego w maju 1977 r. w wysokości, po denominacji, 3,87 zł. Wprawdzie w prawie podatkowym nie istnieje ogólnie sformułowana podstawa do waloryzowania kwot wydatków, należy jednak podnieść, że w okresie od 1977 r., tj. uzyskania przez skarżącego przydziału lokalu, do momentu, w którym lokal został zbyty w 2011 r., nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza, takie jak hiperinflacja, zmiana systemu gospodarczego oraz denominacja polskiego pieniądza. W związku z tym przyjęcie, że kwota 3,87 zł jest w jakimkolwiek stopniu kwotą realną, oddającą ciężar ekonomiczny, który poniósł skarżący w związku z uzyskaniem prawa do lokalu, jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z tego jedynie względu, czyli nieprawidłowego ujęcia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji również z tego powodu, że skarżący spełnił warunki do zastosowania ulgi meldunkowej;
2. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącego nieruchomości w dniu 7 lutego 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżący spełnił warunki zastosowania ulgi meldunkowej;
3. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Na tej podstawie skarżący wni&o...