NSA. Tylko rodzic faktycznie sprawujący opiekę ma prawo do ulgi prorodzinnej

Wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym; czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia; w celu nabycia prawa do ww. ulgi podatnik powinien zatem wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2294/14 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...].

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. o sygn. I SA/Wr 2294/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (1) oddalił skargę I. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 26 listopada 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 29 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., (2) przyznał od Skarbu Państwa - WSA we Wrocławiu na rzecz adwokata P. C.. kwotę 221,40 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Jako podstawę prawną powołano art. 151 i art. 245 § 2 w związku z art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny - podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia - na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. skarżąca dokonała na podstawie art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) odliczenia od podatku kwoty w wysokości 1.112,04 zł tytułem ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką - A. P. (dalej: ulga prorodzinna). Równocześnie zeznanie podatkowe za 2010 r. złożył K. P. - mąż skarżącej i ojciec małoletniej, który dokonał odliczenia od podatku tytułem ulgi prorodzinnej kwoty 556,02 zł (tj. połowy wysokości tej ulgi).

Organ pierwszej instancji uznał, że doszło do przekroczenia limitu ulgi prorodzinnej przypadającego na oboje rodziców, dlatego też - po przeprowadzeniu postępowania - decyzją z dnia 29 sierpnia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 569 zł (w miejsce wykazanej w złożonym zeznaniu kwoty nadpłaty w wysokości 1.175 zł). W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych należało dokonać podziału określonej w przepisach prawa kwoty ulgi prorodzinnej pomiędzy oboje małżonków w równych częściach.

2.2. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 27f ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyznanie jej małżonkowi prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej w wysokości połowy kwoty tej ulgi. W uzasadnieniu wyjaśniła, że przez cały rok 2010 córka pozostawała wyłącznie pod jej opieką i tylko ona wykonywała wobec córki czynności wychowawcze. Mąż skarżącej od grudnia 2009 r. w żaden sposób nie sprawuje faktycznej opieki nad dzieckiem. Zdaniem skarżącej, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w takim stanie rzeczy do zachowania przez nią prawa do odliczenia pełnej kwoty ulgi prorodzinnej nie jest wymagane sądowe pozbawienie władzy rodzicielskiej drugiego z rodziców.

Dyrektor IS decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 27f u.p.d.o.f. oraz art. 93 i art. 97 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej: k.r.o.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., stwierdził, że nieuczestniczenie w wychowaniu dziecka nie pozbawia prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o ile rodzic posiada władzę rodzicielską. W tym zakresie organ powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 18 marca 2013 r. nr 14947/13, wyjaśniając, że z punktu widzenia prawa do ulgi prorodzinnej nie mają znaczenia takie okoliczności, jak: istnienie związku małżeńskiego pomiędzy rodzicami dziecka, zamieszkiwanie rodzica z dzieckiem, przeznaczanie zaoszczędzonych na uldze prorodzinnej pieniędzy na potrzeby dziecka.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie zwróciła się do Sądu z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27f ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że prawo do skorzystania z odliczenia ulgi na dziecko ma osoba, której przysługuje władza rodzicielska, podczas gdy z brzmienia powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że możliwość odliczenia przysługuje osobie, która władzę faktycznie wykonuje. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca przywołała wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. I SA/Po 829/13. Podniosła ponadto, że w celu wykazania zaistnienia, bądź nieistnienia przesłanek do skorzystania w całości z ulgi na organie podatkowym cią...