NSA. Termin odliczenia VAT poprzez korektę deklaracji

Okoliczności uzasadniające odstąpienie od terminu z art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny. Jedynie może być to konsekwencją wadliwej implementacji prawa unijnego, powodującą niedopuszczalność skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź też niekonstytucyjność przepisu prawa krajowego - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1370/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1370/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Gminy K. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 2 października 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Wnioskiem z 23 grudnia 2013 r. strona wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., składając jednocześnie korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy z wykazaną w niej kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Wyjaśniając przyczyny złożenia korekty strona wskazała, że jest ona skutkiem uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego przy nabyciach związanych z budową Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D. (dalej: Centrum). Przedmiotowa inwestycja została zakończona i oddana w znacznej części do użytkowania w grudniu 2009 r., ale strona dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycia niezbędne do jej realizacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie: zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz od marca do grudnia 2009 r., a także prawidłowości i rzetelności dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za luty 2009 r., a następnie także postępowanie podatkowe dotyczące m. in. rozliczenia podatku za grudzień 2008 r. W wyniku działań podjętych w toku ww. procedur podatkowych ustalono, że w grudniu 2009 r. strona przekazała nieodpłatnie swojemu zakładowi budżetowemu - Gminnemu Ośrodkowi Turystyki i Gospodarki Komunalnej w K. - środki trwałe powstałe w wyniku inwestycji polegającej na budowie Centrum (tj. halę sportową, budynek sauny, urządzenia i obiekty sportowe). Ww. zakład budżetowy w grudniu 2009 r. w ograniczonym zakresie wygenerował pierwszą sprzedaż opodatkowaną. Stwierdzono zatem, iż w związku z brakiem wykorzystywania dokonanych w 2008 r. i w 2009 r. nabyć do czynności opodatkowanych (infrastruktura została przekazana nieodpłatnie zakładowi budżetowemu) stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy usługach nabywanych w związku z przedmiotową inwestycją. Mając na względzie treść art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie, w rozpoznawanej sprawie - stosownie do art. 86 ust. 13 cytowanej ustawy - możliwość taka istniała do 31 grudnia 2012 r. Natomiast przedmiotowa korekta została złożona niemal rok później (data wpływu do organu podatkowego: 30 grudnia 2013 r.). Wbrew stanowisku strony, nie termin złożenia deklaracji podatkowej, ale termin otrzymania faktury z wykazanym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie do obniżenia podatku należnego i determinuje końcowy okres rozliczeniowy, w którym upływa pięcioletni okres do korygowania kwoty podatku naliczonego wynikającej z nierozliczonych wcześniej faktur. Ograniczenie czasowe do dokonania tej korekty nie narusza przy tym zasady neutralności. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 18 czerwca 2014 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. - w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu - zobowiązanie podatkowe, a uwzględniając ustalenia wynikające z tej decyzji, odrębnym rozstrzygnięciem z 14 lipca 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. okres rozliczeniowy.

Od powyższej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z 2 października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w całości ocenę faktyczną i prawną w nim zawartą.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie:

• art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT, poprzez błędne stwierdzenie, że nie przysługuje jej prawo do wykazania w złożonej 30 grudnia 2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy Centrum ze względu na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pomimo tego, że korekta deklaracji została złożona w terminie wynikającym z tego przepisu,
• art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia zasadności zwrotu podatku naliczonego wykazanego w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. z uwagi na błędne uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do korygowania tej deklaracji.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za istotę sporu uznał to, czy w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, które to prawo powstało w grudniu 2008 r., upływa z końcem 2012 r. (jak wywodzi organ), czy też z końcem 2013 r. (jak wywodzi skarżąca). Po przeanalizowaniu obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 112, Sąd wskazał, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, iż art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu ...