NSA. Świadczenia dla menedżera z PIT

Z uzasadnienia: ustawodawca w sposób stosunkowo prosty, jak na standardy polskiej legislacji wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (...) Skoro zatem przychodem jest także określona w kontrakcie menedżerskim comiesięczna kwota w wysokości 3 000 euro oraz wykorzystywanie do celów osobistych mieszkań, to kwoty te oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze stanowią przychody podlegające zaliczeniu - na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania osoby otrzymującej takie świadczenia (menedżera).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 333/16 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 333/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej zwanej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżący w ramach kontraktu menedżerskiego zawartego z M.; dalej: "M.", otrzymywał w 2010 r. kwotę 3 000 euro miesięcznie oraz miał do dyspozycji opłacane przez M. mieszkania. Fakt wykorzystywania mieszkań co celów osobistych potwierdzały pisma skarżącego z 15 października 2010 r. i z 28 marca 2013 r. Ponadto, w m.in w piśmie z 2 kwietnia 2013 r. jak i w zeznaniach z 15 kwietnia 2013 r., skarżący potwierdził, że kontrakt menedżerski z lat 2007-2011 r. był jedynym źródłem jego utrzymania. Organy podatkowe zakwalifikowały te przychodów z umowy menedżerskiej jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f."

Skarżący, kwestionował stanowisko organów podatkowych co do wskazanej kwalifikacji tych świadczeń do źródeł przychodów, w szczególności ze względu na wykorzystywanie mieszkań i otrzymywanych kwot 3 000 euro miesięcznie do celów służbowych, tj. dla realizacji kontraktu menedżerskiego oraz ze względu na dokonany zwrot otrzymanych od M. przysporzeń majątkowych - na podstawie umowy z dnia 13 stycznia 2014 r. zawartej z W. S.A. z siedzibą w L.; dalej: "W." - które przejęła od W. wierzytelności wobec niego z tytułu kontraktu menedżerskiego.

W ocenie sądu, przyjęta przez organy podatkowe kwalifikacja przychodów z umowy menedżerskiej, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jest prawidłowa.

Odwołując się do brzmienia przepisów 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1, art. 20 ust.1 u.p.d.o.f., jak również do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7) - sąd stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy ocenił, iż otrzymane przez skarżącego świadczenia wynikały wprost z umowy menedżerskiej, która miała charakter odpłatny. Zgodnie z § 8 ust. 1 umowy, skarżący miał prawo do korzystania wraz z osobami najbliższymi z mieszkania na terenie W. o powierzchni co najmniej 150 m2 z pełnym wyposażeniem oraz otrzymywał 3 000 euro miesięcznie tytułem zryczałtowanego zwrotu kosztów reprezentacji.

Odwołując się do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, sąd stwierdził, że świadczenia pieniężne i świadczenie w postaci mieszkania były otrzymane przez skarżącego i nie miały też charakteru zwrotnego w świetle kontraktu menedżerskiego. Co do mieszkania, sąd wskazał, że z treści umowy menadżerskiej jednoznacznie wynikało, że miało ono służyć skarżącemu i jego najbliższym do celów mieszkaniowych, w którym zameldował się na pobyt stały, co przemawia za traktowaniem tego mieszkania jako centrum życiowe. Przeznaczenie mieszkania do celów mieszkaniowych potwierdzał również przedstawiciel wynajmującego. Wprawdzie, składając zeznania skarżący twierdził, że z mieszkania korzystały również inne podmioty, jednak organ odwoławczy trafnie ocenił, że są to zeznania niepotwierdzone innymi dowodami. Również wykorzystywanie mieszkania do celów służbowych, chociażby przez urządzanie tam spotkań w sprawach biznesowych, czy dokonywanie prac koncepcyjnych lub realizacyjnych, związanych z realizacją kontraktu menedżerskiego, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia lokalu do celów mieszkaniowych. Wobec prawidłowego ustalenia przeznaczenia mieszkania, według sądu, organ odwoławczy prawidłowo wyliczył wartość tego świadczenia jako przychodu skarżącego, na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f., jako wartość czynszu wynikającą z przedstawionych rachunków.

Według sądu, nie budzi również wątpliwości zasadność zaliczenia do przychodów kwot 3 000 euro miesięcznie otrzymywanych na pokrycie wydatków reprezentacyjnych, bowiem skarżący nie wykazał rzeczywistego ponoszenia takich wydatków, ani jako wydatków dokonywanych bezpośrednio na rzecz kontrahenta, ani jako kosztów uzyskania przychodów z umowy menedżerskiej. Organy podatkowe, mimo ciążącego na nich co do zasady obowiązku dowodowego, nie są w stanie bez realnej inicjatywy dowodowej podatnika wykazać poniesienia takich wydatków obniżających przychód lub wskazujących na poniesienie kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że z umów z 13 stycznia 2014 r. i 29 stycznia 2015 r. miałby wynikać obowiązek zwrócenia spółce M. wszystkich świadczeń otrzymanych z tytułu umowy menedżerskiej, sąd stwierdził, iż podstawą opodatkowania był przychód otrzymany i jego rozpoznanie, jako podstawy opodatkowania, dotyczyło to stanu na rok uzyskania przychodu. Ewentualne, zgłoszone po kilku latach od uzyskania przychodu (świadczeń w naturze i otrzymanych pieniędzy) roszczenia odszkodowawcze kontrahenta ze względu na niewykonanie kontraktu menedżerskiego przez skarżącego pozostawały bez wpływu na podstawę opodatkowania w tym okresie, a ponadto, to swoiste rozliczenie kontraktu menedżerskiego pojawiło się już po wszczęciu kontroli podatkowej, chociaż z kontraktu menedżerskiego nie wynikało, aby świadczenie mieszkania było świadczeniem zwrotnym, uzależnionym od efektów umowy. Z umowy tej nie wynika, że miałby on zwrócić w istocie całość otrzymywanych co miesiąc zaliczek w kwotach po 3 000 euro, co stoi także w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego, że rozliczał te zaliczki z rzeczywiście ponoszonymi wydatkami na cele reprezentacyjne. Także z przedłożonej przez skarżącego umowy z dnia 29 stycznia 2015 r. nie wynika jej ekwiwalentność. Skarżący swoje rzekome zobowiązania pieniężne w kwocie określonej na 2 319 900 zł, powiększonej o odsetki, pokrywa przenosząc na spółkę W. udział w nieruchomości wynoszący 1119/10000 (a więc ok. 11 %) w działce o powierzchni 766 m2, który to udział objęty jest licznymi obciążeniami, w tym kilkudziesięciomilionowymi hipotekami.

W tej sytuacji, sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 7 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, za nieuprawnione.

Sąd nie podzielił także zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem - zaskarżył skargą kasacyjną wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podniósł zarzuty:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego oraz pominięcie faktu, że za przychody mogą być uznane jedynie takie świadczenia, które mają charakter definitywny i niezwrotny, w sytuacji, w której skarżący był w okresowym posiadaniu świadczeń otrzymanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, będąc zobowiązany do ich zwrotu pod określonymi warunkami i zwrotu tego faktycznie dokonał.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane bez zebrania i rozważenia istotnego materiału dowo...