NSA. Strata ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności nie może być kosztem

Z uzasadnienia: Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 421/16 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. nr ITPB1/4511-1166/15/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. oddala skargę,
3. zasądza od G. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 421/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez G. D. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Niektórzy kontrahenci wnioskodawcy nie regulowali zapłaty za dostarczone towary, obecnie część roszczeń o zapłatę uległa przedawnieniu. Z uwagi na wątpliwą skuteczność dochodzenia powyższych należności na drodze sądowej oraz ryzyko bezskuteczności ewentualnej egzekucji wnioskodawca rozważa sprzedaż wierzytelności. Wcześniej wartość przedawnionych wierzytelności wnioskodawca zarachował jako przychód należny na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Najprawdopodobniej w umowie odpłatnej sprzedaży wartość wierzytelności przedawnionych zostanie ustalona po cenie niższej od ich wartości nominalnej, dlatego wnioskodawca poniesie stratę. Będzie ją stanowić różnica pomiędzy wartością wierzytelności w kwocie brutto - wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, a ceną jej sprzedaży, która zostanie określona w sposób zryczałtowany.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego powstała strata (stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności brutto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, a kwotą uzyskaną z tytułu sprzedaży tych wierzytelności określoną w sposób zryczałtowany) będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy wierzytelności były przedawnione?

W ocenie wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów "wierzytelności odpisanych jako przedawnione". Zdaniem wnioskodawcy, z literalnego brzmienia ww. przepisów należy wyprowadzić pogląd o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - strat powstałych ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Podstawa prawna ww. przepisów jest bowiem całkowicie odmienna i obejmuje swoim zakresem zastosowania zupełnie inne sytuacje faktyczne. Wzajemny zakres zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f jest rozłączny. Pierwszy z nich dotyczy tylko i wyłącznie wierzytelności przedawnionych, które nie zostały zarachowane, jako przychody należne, natomiast drugi obejmuje swoją hipotezą wszystkie wierzytelności (również przedawnione) pod warunkiem ziszczenia się warunków w nim wymienionych. Jednym z nich jest powstanie straty z tytułu zbycia wierzytelności, a zawarcie przez wnioskodawcę odpłatnej umowy sprzedaży wierzytelności przedawnionych niewątpliwie będzie stanowiło spełnienie warunku "zbycia". Pod pojęciem "odpłatnego zbycia wierzytelności" należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy bądź prawa). Drugą przesłanką, od której przepis art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. uzależnia zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów jest uprzednie zaliczenie przez podatnika należności z wierzytelności do przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ nie zgodził się z zawartym we wniosku stwierdzeniem, że zakresy przepisów art. 23 ust. 1 pkt 17 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Jego zdaniem, wprawdzie w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 23 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 23 ust.1 pkt 17, tj. czy nie mieści się w tym przepisie, bowiem oba wymienione przepisy ustawy należy czytać łącznie. Skoro w art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności (strat na ich sprzedaży) do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. Zatem aby straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy.

W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dotyczy on swoim zakresem zastosowania wszystkich wierzytelności przedawnionych, podczas gdy przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie wierzytelności przedawnionych, które nie zastały zarachowane jako przychody należne, art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie dotyczy wierzytelności przedawnionych, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej ocenie stanowiska skarżącego, iż strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zarachowane do jego przychodów należnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten obejmuje swoją hipotezą wszystkie wierzytelności (przedawnione jak i nieprzedawnione) i stanowi podstawę prawną do zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych do kosztów uzyskania przychodu - pod warunkiem uprzedniego zarachowania należności z wierzytelności do przychodów należnych. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz.613 ze zm. - dalej: O.p.) przez zaniechanie udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie zawarte w rubryce nr 68 wniosku o wydanie pisemnej ...