NSA. Stawka VAT na podobne produkty spożywcze

Przepis art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka Akcyjna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1532/13, w sprawie ze skargi A. Spółka Akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r., nr IBPP2/443-165/13/KO, w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od A. Spółka Akcyjna w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1532/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. Spółki Akcyjnej w K. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Z przedstawionego stanu sprawy wynikało, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawką 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Spółka wskazała, że w ramach swojej działalności sprzedaje następujące środki spożywcze:

- napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
- napoje o smaku owocowym niezawierające soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
- napoje gazowane o smaku owocowym, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,
- inne napoje gazowane, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.
ze stawką VAT wynoszącą 23% z uwagi na brzmienie przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana U.p.t.u.");
- soki z owoców i warzyw, klasyfikowane do grupowania 10.32.1 wg PKWiU z 2008 r.
- niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 5%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla dostaw wymienionych w stanie faktycznym środków spożywczych, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawkę 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej -"Dyrektywa 2006/112/WE").

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie konkurencyjne względem siebie napoje powinny być objęte jednolitą stawką VAT, w tym konkretnym przypadku 5%. Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostaw wszystkich owoców.

2.2. W dniu 27 maja 2013 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne, ani też konkurencyjne. Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic występujących pomiędzy przedstawionymi przez Spółkę produktami zauważono, że podobna funkcja wszystkich napojów (tj. zaspokojenie pragnienia) i podobne właściwości smakowe tych napojów nie mogą przesądzać o ich podobieństwie. W sokach z owoców i warzyw oraz niegazowanych napojach, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego znajdują się m.in. minerały, witaminy, niezbędne kwasy tłuszczowe, węglowodany, białka i wiele innych związków. Soki z owoców i warzyw zawierają bardzo dużo substancji biologicznie czynnych, które posiadają właściwości wspomagające leczenie. Można nimi wspomagać leczenie szerokiej gamy chorób związanych z dolegliwościami fizycznymi, jak: przeziębienia, bóle mięśni, problemy z układem pokarmowym, wrzody, anemię, dolegliwości wątroby i nerek i wiele innych, a także leczenie związane z dolegliwościami psychicznymi takimi jak np. stres, zmęczenie, brak koncentracji. Picie soków z owoców i warzyw wpływa także korzystnie np. na zęby, włosy paznokcie, wzrok itd. Zdaniem organu, powyższe właściwości nie występują w ogóle w: napojach o smaku owocowym niezawierającym soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, napojach gazowanych o smaku owocowym, innych napojach gazowanych.

2.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 41 ust. 2 U.p.t.u. poprzez określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych,
2. art. 98 ust. 2 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do bezpośredniego powołania się na przepisy Dyrektywy i w konsekwencji określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wskazał, że nie wynika z niego by w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Sąd uznał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie l FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt l FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r. l FSK 972/13; dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji zastrzegł jednocześnie, że przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą więc być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Zasada neutralności jest naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie).

Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego w skrócie "TSUE") dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Sąd zgodził się z argumentacją Spółki, że wskazane przez nią napoje mają wspólną funkcję - zaspokajają pragnienie. Jednak w ramach tej podstawowej funkcji, poszczególne napoje różnią się ze sobą w sposób istotny, co w szczegółowy sposób wykazano w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji pomiędzy wskazanymi przez Spółkę we wniosku o interpretację towarami istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego środka spożywczego. Przede wszystkim są to towary zupełnie odmienne co do składu, smaku, procesu produkcji, (woda gazowana i niegazowana, soki oraz napoje zawierające poniżej 20 % masy soku). Nie można przy tym zgodzić się, że porównywalne produkty mają podobny smak. Walory smakowe soków z owoców i warzyw są zupełnie inne od napojów, których udział masowy soku wynosi mniej niż 20%. Udział naturalnego soku jest bowiem determinantą smaku a jednocześnie wpływa na wybory konsumenckie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że skład produktu jest jedną z podstawowych wyznaczników dla jego oceny. Nie można zgodzić się z taka oceną, że dla przeciętnego konsumenta nie ma żadnego znaczenia fakt czy spożywa 100% sok czy też napój zawierający niewielką ilość naturalnego soku uzupełniony barwnikami i chemicznymi dodatkami smakowymi, czy też spożywa wodę niegazowaną lub z zawartością dwutlenku węgla.

W ocenie Sądu preferowane przez Spółkę kryterium zastosowania nie może mieć decydującego znaczenia, albowiem przez pryzmat tej przesłanki doszłoby do zatarcia wszelkich, podstawowych i bardzo istotnych różnic pomiędzy tow...