NSA. Sprzedaż udziałów objętych za aport: Liczy się ewidencja

Koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym stanowi art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w wysokości wynikającej z ewidencji prowadzonej przez podatnika wnoszącego aport, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1323/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2014 r. nr ITPB3/423-157/14/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1323/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 1 lipca 2014 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

2. Sąd I instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż w 2011 r. wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do "A." Sp. z o.o. (dalej zwana: "A."). W związku z aportem Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym "A." (podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane 7 listopada 2011 r.). Wartość, o jaką podwyższony został kapitał zakładowy, odpowiadała wartości rynkowej wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym cała wartość aportu została alokowana na kapitał zakładowy "A.". Po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka nie obejmowała ani nie nabywała kolejnych udziałów w "A.". W dniu 7 stycznia 2013 r. "A." została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną - "K." Sp. z o.o. S.K.A. (dalej zwana: "SKA"). W wyniku przekształcenia Spółka objęła akcje w SKA. Obecnie akcjonariuszami SKA są Spółka oraz osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem SKA jest spółka z o.o. Wspólnicy SKA uczestniczą w jej zyskach (stratach) zgodnie z postanowieniami statutu SKA. Po przekształceniu, Spółka nie obejmowała ani nie nabywała kolejnych akcji w SKA. Rok obrotowy stanowi rok kalendarzowy i w dniu 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości SKA rozważa przekształcenie w spółkę z o.o. W ramach realizacji celów biznesowych Spółki rozważane jest jej całkowite wycofanie się z inwestycji w SKA. W związku z powyższym, analizowane jest umorzenie wszystkich akcji w SKA lub udziałów w spółce z o.o. należących do Spółki (jednorazowo lub w kilku etapach). W tym zakresie możliwe jest zarówno umorzenie dobrowolne, jak i umorzenie przymusowe - art. 359 § 1 w zw. art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej zwana: "K.s.h."). W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji (udziałów) Spółka dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA (udziałów) na rzecz spółki z o.o. (nabycie akcji/udziałów własnych) w celu umorzenia. Umorzenie akcji (udziałów) zostanie sfinansowane bądź z czystego zysku SKA lub spółki z o.o. bądź ze środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego SKA lub spółki z o.o., przy czym w przypadku umorzenia akcji sfinansowanego z czystego zysku będzie to dotyczyło jedynie zysku wypracowanego po dniu 1 stycznia 2014 r.

Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania otrzymanego wskutek odpłatnego umorzenia akcji SKA (udziałów) spółki z o.o. dochodu i zadała pytanie, w jaki sposób powinna ustalić podstawę opodatkowania dochodu osiągniętego w związku z dobrowolnym lub przymusowym umorzeniem akcji w SKA lub udziałów w spółce z o.o.? Zdaniem Skarżącej, niezależnie od sposobu umorzenia akcji (dobrowolne lub przymusowe) w SKA lub udziałów w spółce z o.o., należących do Spółki, podstawę opodatkowania dochodu osiągniętego lub otrzymanego z umorzenia będzie stanowić różnica między wynagrodzeniem otrzymanym od SKA (spółki z o.o.) z tytułu umorzenia akcji (udziałów), a przyjętą dla celów podatkowych wartością składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej przez Spółkę aportem do "A.", wynikającą z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określoną na dzień objęcia udziałów "A." (tj. ewidencji "A." jako otrzymującego aport), nie wyższą jednak niż wartość tych akcji z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 poz. 851 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p."). W ramach opisanego zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie zdaniem Spółki, nadwyżka otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji SKA celem umorzenia albo wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia akcji SKA, nad wydatkami Spółki na objęcie udziałów w "A." przed jej przekształceniem w SKA. Wydatki te należy natomiast przyjąć w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej przez Spółkę aportem do "A.", wynikającą z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określoną na dzień objęcia udziałów "A." (tj. ewidencji "A." jako otrzymującego aport). Jeżeli natomiast wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia akcji SKA celem umorzenia albo z tytułu umorzenia akcji, będzie niższe niż wydatki poniesione na objęcie udziałów w "A." w proporcji określonej powyżej, to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z dnia 1 lipca 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem akcji SKA organ zauważył, że art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. określa sposób ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia, lub też umorzenia udziałów (akcji). Zaznaczył, że przepis ten odnosi się w całości do podmiotu, który dokonuje zbycia posiadanych udziałów (akcji), w konsekwencji wartość kosztu ustalana jest na podstawie ewidencji prowadzonej przez ten podmiot, tj. podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie zaś według ewidencji podmiotu otrzymującego wkład. We własnym stanowisku Spółka wskazała natomiast, że wartość wnoszonego wkładu stanowiącego koszt uzyskania przychodu zamierza ustalać na podstawie ewidencji spółki z o.o., która otrzymała wkład niepieniężny, co jest sprzeczne z treścią omawianego przepisu i przesądziło o nieprawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie ustawą nowelizującą wprowadzono szereg zmian, które w sposób zasadniczy zmieniły status spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3). W ocenie organu w sytuacji gdy dojdzie do umorzenia dobrowolnego lub przymusowego akcji SKA posiadanych przez Spółkę wówczas uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. na zasadach opisanych powyżej.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do WSA w Szczecinie, w której wniesiono o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię w zakresie wskazania podmiotu, którego ewidencja stanowi podstawę ustalania kosztu uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1, art. 14h w zw. z art. 120, art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa").

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający ...