NSA. Sprzedaż nieruchomości: Ulga odsetkowa a ulga mieszkaniowa

Z uzasadnienia: Ustawodawca, jak wskazano wyżej, odróżnia wydatki na spłatę kredytu i spłatę odsetek od kredytu (art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT), tym samym uwzględnienie wydatków na spłatę odsetek od kredytu, przy korzystaniu z ulgi, o której mowa w art. 26b ustawy (tzw. ulga odsetkowa), nie wyłącza możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust.25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT od opodatkowania dochodu ze zbycia kolejnego lokalu w części przeznaczonej na spłatę tego kredytu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 904/14 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. nr IPPB4/415-554/13-6/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 904/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną nr IPPB4/415-544/13-6/JK2 wydaną w dniu 27 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na wniosek A. B. (dalej skarżąca).

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 sierpnia 2013 r. A. B. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego. W dniu 6 sierpnia 2013 r. skarżąca nabyła na podstawie aktu darowizny drugie mieszkanie. Zamierza je zbyć przed upływem 5 lat od nabycia, a w okresie 2 lat od zbycia uzyskany dochód zamierza przeznaczyć w całości na własne cele mieszkaniowe - spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu mieszkania, którego jest właścicielką. Umowa kredytowa, dotycząca pierwszego lokalu została zawarta w dniu 12 grudnia 2006 r. Z umowy tej wynika, że kredyt hipoteczny jest przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego, który skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 września 2009 r. od dewelopera. W związku z zawarciem umowy kredytu w 2006 r. skarżąca korzysta z ulgi odsetkowej zgodnie z art.26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14,poz. 176 ze zm.). dalej jako "u.p.d.o.f.". Zadała w związku z tym pytanie, czy zbycie nabytej w drodze darowizny nieruchomości w czasie krótszym niż 5 lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącej wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup innego mieszkania, stanowi o wypełnieniu dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u. p.d.o.f. Ograniczenie, o jakim mowa w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do części wydatków na odsetki od kredytu, a nie do kwoty kapitału.

Minister Finansów (działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W myśl art.21 ust. 30 u.p.d.o.f. uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego środki pieniężne, przeznaczone następnie na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego, w związku z którym skarżąca korzysta z tzw. ulgi odsetkowej, nie będą podlegały zwolnieniu z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów nie ma znaczenia, że w przypadku ulgi odsetkowej odliczaniu podlegają jedynie odsetki od kredytu, a nie kapitał, bowiem zwolnienie na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 tej ustawy, nie ma zastosowania w przypadku spłaty kredytu, który był przedmiotem innych ulg podatkowych. Kwota ta była bazą do naliczania odsetek, a więc kwota kapitału była uwzględniona przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej. Z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika zakaz kumulowania ulg, który wyklucza możliwość uznania za cel mieszkaniowy wydatku na spłatę kredytu, w stosunku do którego wnioskodawczyni korzysta ulgi odsetkowej.

Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 30 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art.14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez niewskazanie prawidłowego i możliwego do zastosowania stanowiska organu. Wniosła w związku z tym o uchylenie interpretacji w całości i wydanie interpretacji zgodnej z jej stanowiskiem.

Minister Finansów (działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd a quo przytoczył treść art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że zgodnie z art.21 ust. 30 tej ustawy (dodanym ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) przepis art. 21 ust.1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2 tego przepisu, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w art. 21 ust.25 pkt 2, którymi zostały sfinansowane wydatki określone w ust.25 ust.1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Regulacja art. 26b u.p.d.o.f., dotycząca tzw. ulgi odsetkowej została uchylona od 2007 r. Można z niej było korzystać do 31 grudnia 2027 r. pod warunkiem zaciągnięcia kredytu na cele mieszkaniowe do końca 2006 r. Ulga ta polega na odliczeniu od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi mieszkającemu w Polsce na sfinansowanie inwestycji (na terenie Polski) mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W wyniku nowelizacji u.p.d.o.f. z dnia 6 listopada 2008 r. rozszerzono zakres ulgi odsetkowej o możliwość odliczania odsetek od kredytów refinansowych (zaciągniętych na spłatę kredytów i pożyczek mieszkaniowych) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego lub kredytu zaciągniętego na spłatę takiego kredytu mieszkaniowego. Jeżeli zaciągnięty przez podatnika kredyt jest kredytem zaciągniętym także na inny cel niż mieszkaniowy lub na spłatę - poza mieszkaniowym- także kredytów zaciągniętych na inne cele- odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej podlegają tylko odsetki od tej części kredytu, która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu mieszkaniowego lub refinansowanie kredytu mieszkaniowego.

Dokonując oceny art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. w zestawieniu z art.21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że użyte w pierwszym z tych przepisów sformułowanie "nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych", jednoznacznie może odnosić się do "odliczonych" w ramach ulgi odsetkowej odsetek od kredytu mieszkaniowego. W sytuacji zatem, gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym, zastrzeżenie, o którym mowa w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., nie ma do tej spłaty zastosowania. Podatnik ma zatem możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca, jak zauważył Sąd, w ust. 25 pkt 2 art.21 odróżnił wydatki na odsetki od wydatków na spłatę kredytu. Nie jest zatem znaczną trudnością w oparciu o zasadę podziału kredytu i wydatków z nim związanych obliczenie kwoty co do której może być zastosowane zwolnienie podatkowe powiązane ze spłatą kredytu z wyłączeniem odsetek obliczonych w ramach ulgi odsetkowej.

Sąd zauważył także, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów stanowiłoby pułapkę fiskalną dla podatników korzystających od 2007 r. z ulgi odsetkowej. Przepis art. 21 ust.1 pkt 131 oraz ust. 30 zostały dodane do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2009 r. Wyłączenie możliwości skorzystania z ulgi na spłatę kredytu, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. ze względu na wcześniejsze skorzystanie z ulgi odsetkowej naruszałoby w sposób rażący konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku. W efekcie konfrontacji zasad wynikających z art. 2 i art. 84 Konstytucji na tle stanu faktyczneg...