NSA. Sprzedaż nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorcę a źródło przychodu w PIT

Nie ulega wątpliwości, że grunty nie podlegają amortyzacji, jednak w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT ustawodawca wskazał, że przychodem z ich odpłatnego zbycia, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia takich środków trwałych, podlegających ujęciu (a nie w istocie "ujętych" czy też jak mowa w art. 22d ust. 2 Ustawy o PIT "wprowadzonych") w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie więc od tego, czy podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych, czy też ich nie wprowadził, to i tak "podlegały one ujęciu" w tej ewidencji.

W sytuacji zatem, gdy nieruchomość podatnika - działka stanowiła środek trwały podlegająca ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, to przychód z jej zbycia stanowił przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

We wniosku o interpretację podatnik wskazał, że jako osoba prywatna jest właścicielem: nieruchomości gruntowej (dwie działki), których sposób korzystania określono jako "R-grunty orne". Od momentu nabycia podatnik wykorzystuje je w działalności rolniczej. Ww. nieruchomości nabył powierniczo we własnym imieniu, ale na wspólną rzecz, tj. rzecz własną oraz na rzecz partnerów w częściach uzgodnionych w umowie. Zgodnie z umową, w okresie od dnia nabycia nieruchomości do dnia jej zbycia (czy to na rzecz partnerów, czy też niezależnego inwestora), wszelkie pożytki oraz ewentualne dochody generowane przez nieruchomości miały przypadać w całości podatnikowi.

Na nieruchomości, już w momencie jej nabycia przez podatnika, posadowione były tablice reklamowe. Podatnik zawarł kilka umów najmu gruntu pod tablice reklamowe. Początkowo umowy zawarte zostały przez podatnika jako osobę fizyczną. W późniejszym okresie umowy zawierane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a dochód z tego tytułu rozliczany był w źródle działalność gospodarcza.

Jak wskazał podatnik, biorąc pod uwagę usytuowanie obu działek, należy przyjąć, iż tablice reklamowe stały na działce 2, a w dużej części w pasie drogowym poza obrębem działki. W związku z tym, jeżeli przyjąć, że zawarcie przedmiotowych umów najmu stanowiło o wykorzystaniu części nieruchomości do działalności gospodarczej, mogłoby to dotyczyć jedynie działki 2.

Podatnik chciał wiedzieć, czy w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości, przypadająca na niego część ceny sprzedaży (ustalona zgodnie z umową w proporcji do jego zaangażowania finansowego w nabycie nieruchomości) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po jego stronie z uwagi na upływ okresu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przez niego nieruchomości. W jego opinii - tak.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości gruntowych przez podatnika jako zlecającego w wykonaniu uprzednio zawartej umowy powierniczej spowoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie dochód (przychód) uzyskany z tego tytułu, z uwzględnieniem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części przypadającej na podatnika, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak wskazał WSA, nie ulega wątpliwości, że grunty nie podlegają amortyzacji, jednak w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT ustawodawca wskazał, że przychodem z ich odpłatnego zbycia, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia takich środków trwałych, podlegających ujęciu (a nie w istocie "ujętych" czy też jak mowa w art. 22d ust. 2 Ustawy o PIT "wprowadzonych") w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie więc od tego, czy podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych, czy też ich nie wprowadził, to i tak "podlegały one ujęciu" w tej ewidencji. W sytuacji zatem, gdy nieruchomość podatnika - Działka 2 stanowiła środek trwały podlegająca ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, to przychód z jej zbycia stanowił przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Zatem dokonane zbycie Działki 2 należy traktować jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, mimo, że podatnik nie wprowadził przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych.

W ocenie sądu jedynie nieruchomość - Działka 2 spełnia definicję środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT. Określenie "wykorzystywać" na gruncie reguł języka powszechnego znaczy tyle co, użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). Również w doktrynie wskazuje się, że przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, art. 22 (a). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015). W orzecznictwie wskazuje się zaś, że ustawodawca posługuje się (...) wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1233/11). W ocenie WSA, o wykorzystaniu Działki 2 na potrzeby związane z działalnością gospodarczą świadczy to, że podatnik wynajął część tej nieruchomości celem posadowienia tablic reklamowych, z tego tytułu uzyskiwał przychody, które następnie zaliczał do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast nieruchomość - Działka 1 - nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że Działka 1 nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT i nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż spornej Działki 1 nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego ostatnio aktu. Przychód ze sprzedaży Działki 1 nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Organ podatkowy nie zgodził się z powyższym wyrokiem WSA i wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednak oddalił tę skargę.

Zdaniem NSA WSA prawidłowo uznał, że sprzedaż Działki 2 spełnia warunki do uznania jej za środek trwały, wykorzystywany w działalności gospodarczej, a tym samym za składnik majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji, jedynie w odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży Działki 2 można by mówić o powstaniu po stronie podatnika przychodu ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Natomiast sprzedaż Działki 1, która nie była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, dlatego przychód ze sprzedaży Działki 1 nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 234/20 - pełna treść wyroku

Redakcja podatki.biz