NSA. Sprzedaż nieruchomości: Dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1919/13 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1.1.Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1919/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 maja 2013 r. określono Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. Organ I instancji podał, że Skarżąca wraz z innymi osobami na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 października 2007 r. dokonała sprzedaży w odpowiednich udziałach, niezabudowanej działki nr 7 o powierzchni 2,3223 ha położonej we W. na rzecz Spółki z o.o., za ustaloną w umowie kwotę 20.900.000 zł. Strona dokonała zbycia udziału stanowiącego 1/9 część tej nieruchomości. Z zawartej umowy sprzedaży wynikało, że cena wynosi 20.900.000 zł, z czego nabywca wypłacił kwotę 20.000.000 zł (część strony to 2.222.222 zł), w dwóch ratach - 4.000.000 zł w dniu 31 sierpnia 2008 r., oraz 16.000.000 zł zdeponowaną u notariusza, przelano na konta sprzedających w dniu podpisania aktu notarialnego. W umowie ustalono, że obowiązek zapłaty dalszej kwoty 500.000 zł lub 900.000 zł powstanie w przypadku uzyskania przez nabywcę ostatecznej i prawomocnej decyzji udzielającej jej pozwolenia na budowę na zakupionej nieruchomości zespołu wielomieszkaniowego wraz z infrastrukturą, przy czym wysokość dalszej części ceny uzależniona została od wskaźnika zabudowy wynikającego z przyszłej decyzji o pozwoleniu na budowę. W przypadku wskaźnika o niższej wartości wypłacona zostanie kwota 500.000 zł (dla strony 55.556 zł), jeżeli wskaźnik wykaże wyższą wartość - dalsza część ceny wyniesie 900.000 zł (dla strony kwota 100.000 zł). Dalsza część ceny nie została wypłacona. Uzyskany przez stronę dochód podlegał opodatkowaniu w wysokości 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Strona wykazała podatek dochodowy w wysokości 1.282 zł, co nie zostało zakwestionowane oraz zryczałtowany podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 422.222 zł, zapłacony w dniu 30 kwietnia 2008 r., obliczony od kwoty faktycznie wypłaconej przez nabywcę. Strona wyjaśniła, że kupujący ze względu na obiektywne czynniki nie może wystąpić z wnioskiem o pozwolenie budowlane, w związku z czym nie jest możliwe ostateczne rozliczenia transakcji. Organ I instancji zakwestionował zeznanie strony w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i określił je na kwotę 441.222 zł powołując się na przepis art. 11 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") uznając, iż przychodem strony była kwota wykazana w akcie notarialnym w wysokości 2.322.222 zł, co skutkowało wyższym od zadeklarowanego podatkiem. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 20 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż sporna jest kwestia przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, a więc jego wysokość stanowiąca podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podkreślił, że zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ze względu na treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.). Wskazał na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a - c, art. 30e, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. podnosząc, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy podatnik otrzymał do dyspozycji pieniądze lub wartości. Odpłatne zbycie nieruchomości dla potrzeb podatku dochodowego jest źródłem przychodu, który odpowiada wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia czy określona w umowie cena została zapłacona i kiedy. Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, do którego doszło w dniu 12 października 2007 r. nastąpiło w dacie zawarcia umowy dotyczącej zbycia prawa. Organ wskazał, że powstanie skutków prawnych w związku ze zbyciem nieruchomości związane jest dopiero z umową przenoszącą własność, a nie z umową warunkową. Zdaniem organu nie można także nakładać na organ podatkowy obowiązku doszukiwania się niejednoznacznych, spodziewanych przez stronę treści. Termin zapłaty pozostałej kwoty - 500.000 lub 900.000 zł, jest powiązany z określonym faktem - doręczeniem dokumentu potwierdzającego uzyskanie ostatecznej decyzji administracyjnej. Organ nie wiązał tego ustalenia z wysokością ceny transakcji, gdyż jednoznacznie określona w umowie cena kształtowała wysokość zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego kiedy i w jakich kwotach została zapłacona. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie może odczytywać sensu zawartego aktu notarialnego w inny sposób niż wynika to z jego brzmienia.

2.1. W skardze od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wykładnię, z której wynika, że przychodem ...