NSA: Sprzedaż mieszkania i podatek dochodowy: kwoty wpłacone do spółdzielni powinny być zwaloryzowane

Poniesione przez podatnika wydatki na nabycie od spółdzielni prawa własności mieszkania mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Teza

Z regulacji art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. wynika, że osoba której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 142/17 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 142/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi T. S. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że strona w dniu 5 grudnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedała prawo do lokalu mieszkalnego położonego w C. za cenę 150 000 zł. Przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 października 2007 r. (przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności). Strona w dniu 18 lutego 2013 r. złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2008 r., w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 28 500 zł. Następnie w dniu 2 maja 2013 r. złożyła kolejną korektę zeznania i wykazała podatek należny z tego tytułu w kwocie "0 zł" wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że strona obliczając należny podatek, uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 150 000 zł pomniejszyła o koszty w kwocie 167 761,24 zł. Do kosztów tych zaliczyła: 20 000 zł stanowiące zapłatę za wyposażenie lokalu mieszkalnego, wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie 94 328 zł, wydatki poniesione na ulepszenie lokalu mieszkalnego w kwocie 17 761,24 zł i równowartość nominalnej kwoty umorzenia kredytu w kwocie 35 672 zł.

Decyzją z dnia 26 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21 922 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu korekta zeznania PIT-36 jest nieprawidłowa. Organ odwoławczy wskazał, że zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.). Organ zgodził się, że strona obliczając podatek prawidłowo pomniejszyła przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego o kwotę 20 000 zł, którą otrzymała jako zapłatę za wyposażenie lokalu mieszkalnego. Nieprawidłowo natomiast odliczyła jako koszt uzyskania przychodów wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie 94 328 zł. Organ wyjaśnił, że – jak wynika z otrzymanej od [...] Spółdzielni Mieszkaniowej informacji z dnia 10 lipca 2013 r. – T. i J. S. wnieśli wkład lokatorski w wysokości 23 900 starych złotych (po denominacji 2,39 zł), co stanowiło 17,70 % kosztów budowy. Ponadto został spłacony kredyt lokatorski w wysokości 74 090 starych złotych (po denominacji 7,41 zł), co stanowiło 54.87% kosztów budowy. Dodatkowo w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności strona dokonała wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 3,70 zł, co stanowiło 27,43% kosztów budowy. Z informacji spółdzielni mieszkaniowej wynika, iż spółdzielnia nie dokonuje hipotetycznego wyliczenia wkładu mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyliczona przez stronę kwota 94 328 zł (72,57% wartości rynkowej mieszkania wskazanej w umowie sprzedaży tego lokalu) nie jest kwotą wkładu mieszkaniowego, wniesionego w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu. Wpłacona faktycznie przez stronę kwota wkładu mieszkaniowego wyniosła 9,80 zł (2,39 zł - wkład lokatorski, 7,41 zł - spłata kredytu lokatorskiego).

Na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych organ uznał za koszt uzyskania przychodów: wydatki poniesione od dnia uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (tj. od dnia 28 października 1976 r.) do dnia przekształcenia tego prawa w odrębną własność (tj. 10 października 2007 r.) w łącznej kwocie 14 621,58 zł, na które złożyły się: zweryfikowane wydatki poniesione na remont lokalu w trakcie jego posiadania w kwocie 13 989,40 zł, opłata notarialna związana z przekształceniem prawa własności lokalu mieszkalnego w kwocie 618,68 zł, koszty wkładu lokatorskiego na dzień otrzymania mieszkania po denominacji w kwocie 2,39 zł, spłata kredytu lokatorskiego po denominacji w kwocie 7,41 zł oraz spłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu po denominacji w kwocie 3,70 zł.

Dodatkowo organ podkreślił, że klauzula waloryzacyjna przewidziana w art. 22 ust. 6 f u.p.d.o.f. obowiązuje począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie, a zatem zważywszy, iż nabycie prawa własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w roku 2007 r., a zbycie w 2008 r. nie znajduje ona zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym.

3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzucając naruszenie m. in. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu od odpłatnego zbycia nieruchomości.

4. 1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 143/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano m.in., że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma wykładnia art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że do kosztów nabycia, poza dopłatą jaką skarżąca jako członek spółdzielni mieszkaniowej wpłaciła w związku ze zmianą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo odrębnej własności do niego (w nominalnej wysokości 3,70 zł), organy podatkowe powinny zaliczyć również wkład lokatorski, którego wartość stanowi udział w kosztach budowy lokalu (72,57%). Dlatego jako wytyczne do ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że organ - w przypadku gdy uzna procentowe rozliczenie kosztów przedstawione przez stronę za nieprawidłowe – winien przeprowadzić odpowiednie postępowanie w celu ich określenia, biorąc pod uwagę możliwość powołania w tym celu biegłego.

4.2. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2792/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niejednoznaczność wytycznych do dalszego postępowania i oceny prawnej, zawartych w uzasadnieniu wyroku czynią zasadnymi zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd nie przywołał bowiem żadnych przepisów postępowania, których naruszenie uzasadniało uchylenie decyzji. Uzasadnienie nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu, argumentacja w tym zakresie jest bowiem niepełna i niespójna.

Jak wskazał NSA, strony nie spierały się o to, czy w kosztach uzyskania przychodów należy uwzględnić koszt nabycia lokatorskiego prawa do lokalu. Organy nie kwestionowały, że równowartość wniesionego wkładu i równowartość spłaty kredytu lokatorskiego stanowią koszty uzyskania przychodu. Spór dotyczył jedynie tego, czy powinny one być uwzględnione w wartości nominalnej czy też zwaloryzowanej (poprzez wyliczenie procentowego udziału wkładu w kosztach budowy mieszkania, a następnie obliczeniu jego zwaloryzowanej wysokości jako odpowiedniej części w wartości rynkowej mieszkania na dzień przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności lokalu). Sąd nakazał uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu równowartość kredytu w kwocie nominalnej (w odniesieniu do kredytu zapłaconego przy przekształcaniu prawa), ale również równowartość wkładu, stanowiącego udział (72,57 %) w kosztach budowy lokalu. W tym ostatnim przypadku, jak wynika z akt sprawy, udział procentowy w kosztach budowy lokalu uwzględniał wniesiony wkład mieszkaniowy i spłacony przed przekształceniem kredyt lokatorski). Nie wyjaśnił jednak, jak koszty te mają zostać obliczone.

Skoro nie wskazał na nominalną kwotę wkładu (w przypadku kredytu spłaconego przy przekształceniu), a określił wartość wkładu mieszkaniowego jako określoną część kosztów budowy (choć, jak wskazano wyżej, w tym udziale uwzględniono również kredyt), to nie jest jasne, czy według jego oceny koszty te (a tym samym wkład), powinny być zwaloryzowane. Nie wskazał w jaki sposób i na jakiej podstawie prawnej waloryzacji takiej należy dokonać i dlaczego część kredytu powinna być również waloryzowana.

Powołany przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm.) nie odnosi się do waloryzacji wkładu mieszkaniowego. Art. 10 ust. 2 (przepis ten nie miał ust. 21) tej ustawy określa wysokość wkładu jako część kosztów budowy. Art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, którego treść sąd pierwszej instancji omyłkowo zacytował jako art. 10 ust. 21, odnosi się do rozliczenia spółdzielni z jej członkiem po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Również nie określa metod waloryzacji wkładu. Z dokonanej przez sąd pierwszej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. również nie wynika, że koszty nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego mają być uwzględnione w wysokości wyższej niż faktycznie poniesiona. Uchylenie decyzji mimo uwzględnienia przez organy w kosztach uzyskania przychodów nominalnej wartości wkładu mieszkaniowego (i przy nieuwzględnieniu innych zarzutów) pozwala jednakże podejrzewać, że sąd uznał, że wartość ta powinna być inna.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nakazał ocenić, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w jakiej wysokości (zwaloryzowanej czy nominalnej) należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wniesiony wkład mieszkaniowy i spłaconą równowartość kredytu i wyjaśnić stanowisko w tym zakresie.

4.3. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę strony wskazując, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo materialne, a zatem powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostało prawo strony do odliczenia jako koszt uzyskania przychodu wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie 94 328 zł (taką wartość skarżąca wskazała ...