NSA: Spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie można wybudować

Alternatywa rozłączna zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy o PIT poprzez swój funktor „lub” wskazuje, że przy rekonstrukcji wyrażonej w niej normy wchodzić może w rachubę tylko jeden z argumentów zadaniowych, tj. nabycie w drodze czynności konwencjonalnej prawa własności lub innego prawa majątkowego lub wybudowanie nieruchomości, która może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Wybudowanie odnosić się będzie zatem jedynie do sytuacji, gdy budynek stanowi przedmiot odrębnej własności - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 666/12 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2) oddala skargę,
3) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 666/12, w sprawie ze skargi P. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - B. decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego w kwocie 11.907 zł. Organ I instancji wskazał, że Skarżący wraz z małżonką w 1992 r. zawarł z S. M. umowę dzierżawy prawa użytkowania wieczystego części nieruchomości z prawem wybudowania na niej budynku usługowego. Skarżący wybudował budynek z własnych środków pieniężnych systemem gospodarczym w latach 1992-1993 na podstawie umowy z S. M. z dnia 6 czerwca 1991 r. Spółdzielnia w dniu 9 lutego 2005 r. ustanowiła na rzecz Skarżącego i jego małżonki, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego znajdującego się w wybudowanym budynku. Małżonkowie uzyskali równe udziały, w związku z ustanowioną rozdzielnością majątkową. Skarżący w dniu 29 maja 2006 r., dokonał sprzedaży udziału ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego, stanowiącego lokal handlowo-biurowy, za kwotę 250.000 zł. Odpłatnego zbycia udziału Skarżący dokonał przed upływem pięciu lat, w którym miało miejsce nabycie. Pismem z dnia 8 czerwca 2006 r. Strona złożyła oświadczenie, że uzyskany przychód z tytułu sprzedaży udziału w kwocie 250.000 zł przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."). Organ I instancji przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f i stwierdził, że sprzedaż przez Skarżącego udziału w spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, co stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., art. 14a § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. należy liczyć od momentu wybudowania przez niego lokalu użytkowego w 1992 - 1993 r., a nie od momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będącego przedmiotem sprzedaży.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wskazał w niej, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczony powinien być liczony od ustanowienia na rzecz Skarżącego i jego małżonki spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w dniu 9 lutego 2005 r., gdyż tego momentu podmiotem uprawnionym do dysponowania budynkiem była S. M., a nie podatnik.

2.1. Skarżący wywiódł skargę do WSA w Warszawie w której zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że 5 letni termin określony w tym przepisie należy liczyć od chwili wybudowania zbywanej przez Skarżącego nieruchomości, a nie od chwili nabycia praw do nieruchomości.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie WSA w Warszawie zaniechanie przez ustawodawcę przy konstruowaniu normy wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadzenia do jej treści zapisów wskazujących na przypisanie użytych w treści tej normy zwrotów "nabycie", "wybudowanie" do konkretnych nieruchomości lub praw wskazanych w lit. a) - c), spowodowało że moment wybudowania budynku decyduje o rozpoczęciu biegu terminu pięcioletniego wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w każdym przypadku zbycia przez podatnika prawa własności nieruchomości i praw, których treść związana jest z budynkiem wybudowanym przez zbywcę. Dotyczy to zbycia: prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej przez podatnika, prawa własności nieruchomości budynkowej obejmującej wybudowany przez podatnika budynek, prawa odrębnej własności lokalu w budynku wybudowanym przez podatnika, jedno z praw spółdzielczych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., których przedmiotem jest lokal znajdujący się w budynku wybudowanym przez podatnika. Przy zbyciu wymienionych nieruchomości i praw termin pięcioletni należy liczyć od końca roku w którym wybudowany został budynek przez podatnika, a nie od daty nabycia własności nieruchomości lub nabycia prawa. Taki sposób obliczania pięcioletniego terminu decydującego o zaliczeniu zbycia nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. należy zdaniem Sądu I instancji, stosować w sytuacjach, w których wybudowanie budynku przez podatnika nastąpiło przed nabyciem prawa własności nieruchomości gruntowej, na której budynek ten...