NSA: Skomplikowane dokumentowanie nieściągalności wierzytelności spółek osobowych

Z uzasadnienia: Skoro istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu - w sytuacji niewypłacalności spółek osobowych - a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można twierdzić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności.

Teza

Nie jest możliwe w świetle art.16 ust.2 pkt 1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz.397 ze zm.) zaliczenie do kosztów podatkowych tych wierzytelności spółek osobowych, w stosunku do których nie dokonano udokumentowania ich nieściągalności. Taka sytuacja wystąpi każdorazowo przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania nie tylko w stosunku do samej spółki osobowej, ale także w stosunku do wspólników odpowiedzialnych za długi spółek osobowych, w których są oni wspólnikami.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1887/14 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2014 r. nr IPPB3/423-909/13-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r. III SA/Wa 1887/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. w W. (dalej: Bank, Wnioskodawca, Skarżący) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2014 r. Nr IPPB3/423-909/13-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji :

2.1. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela kredytów, pożyczek oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, w tym również spółkom osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 8 listopada 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 2013, poz.1037 z późn. zm., dalej: "KSH"), dalej zwanych "Kredytobiorcami" lub "Dłużnikami". W praktyce zdarza się, iż wierzytelności z powyższych tytułów nie są regulowane przez Kredytobiorców, co skutkuje wszczęciem przez Bank postępowania egzekucyjnego.

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego każdorazowo następuje na wniosek Banku na podstawie tytułu wykonawczego. Prowadzona na wniosek Banku egzekucja komornicza nie zawsze prowadzi do odzyskania od Dłużnika kwoty długu, w szczególności ze względu na brak jego majątku. W takich sytuacjach organ postępowania egzekucyjnego umarza z urzędu postępowanie egzekucyjne w trybie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964 Nr 43, poz. 296 z późn. zm., dalej: "KPC"). Do umorzenia postępowania na powyższej podstawie dochodzi w każdym przypadku egzekucji, gdy oczywiste jest. że nie uzyska się z niej sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wnioskodawca na podstawie wydanych przez właściwy organ egzekucyjny postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Dłużnika wydanych w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC, które według jego wiedzy odpowiadają stanowi faktycznemu planuje zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Bank zaznaczył, iż ze względu na ocenę stanu majątku osobistego wspólników oraz racjonalność ekonomiczną dochodzenia roszczeń nie zamierza skorzystać z instytucji odpowiedzialności subsydiarnej wspólników przewidzianej wart. 31 KSH.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, Bank wniósł o potwierdzenie, iż jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości odpisanych wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek oraz wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji lub poręczeń spłaty kredytu/ pożyczki udzielonych podmiotowi mającemu formę prawną spółki osobowej, dysponując postanowieniem komornika o bezskuteczności egzekucji z majątku Dłużnika wydanym w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC ze względu na brak majątku Dłużnika i w ocenie Banku odpowiadającym stanowi faktycznemu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Bank wskazał, że regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zawiera katalog wierzytelności, które w przypadku udokumentowania ich nieściągalności w jednej z form określonych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w razie ich odpisania jako nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dopełnienie powyższych regulacji stanowi art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazujący zamknięty katalog rodzajów dokumentów, na podstawie których wierzyciel może rozpoznać w rachunku podatkowym koszt z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Jedną z form udokumentowania nieściągalności wierzytelności dla celów podatkowych jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela, jako odpowiadające stanowi faktycznemu wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Skarżącego zgodnie z wykładnią art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. celem skorzystania z przewidzianej w przepisach u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie jej nieściągalności z majątku danego dłużnika. W ocenie Banku wydane przez organ egzekucyjny postanowienie w trybie art. 824 § 1 pkt 2 KPC stanowi wystarczającą przesłankę pozytywną dla dokonania kwalifikacji podatkowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. bez konieczności wszczynania i prowadzenia w przypadku dłużnych spółek osobowych, dodatkowych postępowań egzekucyjnych przeciwko ich wspólnikom (na zasadzie odpowiedzialności subsydiarnej, o której mowa w art. 31 KSH).

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż stanowisko Banku jest nieprawidłowe ze względu na fakt, że w opisanej sytuacji nie doszło do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, poprzez zan...