NSA. Samochód służbowy do celów prywatnych: Ryczałt w PIT obejmuje także paliwo

Z uzasadnienia: Z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób wywnioskować jakoby kwota omawianego ryczałtu nie obejmowała kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. (...) Należy wyrazić zaopatrywanie, iż zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjęcie założenia, zgodnie z którym potencjalny zamiar wyłączenia kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a ustawy byłby poddany emfazie poprzez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa" bądź jemu równoważnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1766/15 w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. nr ILPB1/4511-1-349/15-2/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. [...] z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z 9 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej kosztów paliwa.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż skarżący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe do wykorzystywania do celów prywatnych. Korzystanie z pojazdów uregulowane jest w porozumieniach zawartych z pracownikami. Korzystanie z samochodów do celów prywatnych w okresie urlopów i innej nieobecności pracownika w pracy regulują odrębne umowy, których niniejsze zapytanie nie dotyczy. Porozumienie o korzystaniu z samochodów służbowych przewiduje, iż wszystkie koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa ponoszone są przez pracodawcę, prywatny użytek dozwolony jest w czasie, kiedy samochód nie jest potrzebny pracodawcy, a także iż pracownik na każde wezwanie zobowiązany jest do zwrotu pracodawcy samochodu.

Z tytułu opisanego udostępnienia pracodawca nalicza pracownikom przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. czy wysokość ryczałtu ustalona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje także świadczenie obejmujące ponoszenie przez pracodawcę kosztów paliwa i innych kosztów eksploatacyjnych?
2. czy koszty wydatków na paliwo i innych wydatków eksploatacyjnych związanych z eksploatacją samochodu służbowego udostępnionego pracownikom także do celów prywatnych stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.)?

Zdaniem skarżącej ryczałt ustalony w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszystkie świadczenia związane z nieodpłatnym udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do wykorzystywania do celów prywatnych, w tym w szczególności ponoszenie przez pracodawcę kosztów paliwa i innych kosztów eksploatacyjnych, albowiem w swej treści nie wprowadza żadnych wyłączeń dotyczących kosztów eksploatacji samochodu czy kosztów paliwa. Tym samym uznać należy, że ryczałt ustalony w tym przepisie dotyczy całości otrzymywanego świadczenia. Skarżąca podniosła, iż w przypadku gdy samochód wykorzystywany jest przez pracownika do celów prywatnych po godzinach pracy, nie jest fizycznie możliwe oddzielenie wykorzystania paliwa do celów prywatnych od wykorzystania paliwa do celów służbowych.

Skarżąca podniosła nadto, iż na powyższe wskazuje także sposób, w jaki ustalono wysokość ryczałtów, opisany w uzasadnieniu do projektu ustawy, w którym stwierdzono, iż "Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

• dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,
• dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)".

Odnosząc się do treści drugiego pytania, skarżąca wskazała, iż koszty wydatków na paliwo i innych wydatków eksploatacyjnych związanych z eksploatacją samochodu służbowego udostępnionego pracownikom także do celów prywatnych stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem tejże żadne z wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyklucza zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej wydatki na sfinansowanie świadczeń nieodpłatnych na rzecz pracowników są ponad wszelką wątpliwość wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów na tej samej zasadzie jak wynagrodzenie wypłacane pracownikom.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał argumentację skarżącego w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez skarżącą kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących inne koszty eksploatacyjne za prawidłową, zaś w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez skarżącą kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących koszty paliwa za nieprawidłową.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy stwierdził, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje inne koszty eksploatacyjne, niemniej koszt zużycia paliwa w czasie wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie jest ujęty w ryczałcie wynikającym z treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w treści której zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, podnosząc nadto, iż trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała, wszak jest to jedynie problem organizacyjny.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej kosztów paliwa, na wstępie wskazał, iż w art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych", przy czym przez pojęcie wykorzystywać należy rozumieć "posługiwać się", "używać". Zdaniem sądu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a zatem także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. W ocenie sądu nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenia, wszak nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa, na co wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę ...