NSA. Przychody ze sprzedaży gruntu rolnego nie zawsze zwolnione z PIT

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swym zakresem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c tej ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 467/14 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu zbycia udziału w wieczystym użytkowaniu nieruchomości:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 467/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 7 kwietnia 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 14 stycznia 2014 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu zbycia udziału w wieczystym użytkowaniu nieruchomości.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Umową z 17 października 2008 r. zawartą w formie aktu notarialnego, W. Z. zbył udziały wynoszące ½ części w:

1. prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 2,45 ha, położonej w miejscowości H. o wartości 625.000 zł oraz
2. prawie własności nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 1,2304 ha, położonej w miejscowości H., o wartości 175.000 zł.

Te składniki majątkowe podatnik nabył wraz z żoną - A. Z. (na prawach ustawowej wspólności majątkowej) na podstawie umowy z 26 lipca 2008 r. Zatem zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Postanowieniem z 17 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania.

W toku postępowania podatnik wskazał, że nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej poniesienie nakładów, które mogłyby zwiększyć wartość zbytego prawa majątkowego, jak również kosztów odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., decyzją z 14 stycznia 2014 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania ww. nieruchomości gruntowej w kwocie 41.244 zł.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego słusznie przyjmując, że przychód, jaki osiągnął skarżący nie mieści się w kategoriach przychodu zwolnionego, określonego w art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")

Źródła przychodu zostały wskazane w art. 10 ust.1 u.p.d.o.f., przy czym źródło przychodu mające mieć zastosowanie w niniejszej sprawie zostało ujęte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi mianowicie, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie wieczystego użytkowania gruntów. W tym samym przepisie ustawodawca przyjął także (co jest nie bez znaczenia dla dalszych rozważań sądu), że źródłem przychodu jest także odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości (art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Zarazem oba te źródła będą miały zastosowanie tylko w tym przypadku, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany, okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W zastrzeżeniu tym istotne dla dalszych rozważań sądu będzie dokonane rozróżnienie pomiędzy odpłatnym zbyciem nieruchomości a odpłatnym zbyciem praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt. 8 u.p.d.o.f.

Przepis ten rozróżnia więc zbycie nieruchomości i zbycie praw majątkowych, przy czym w tym drugim pojęciu mieścić się będzie wieczyste użytkowanie gruntu.

Zbycie zatem prawa wieczystego użytkowania gruntu, przy zaistnieniu dodatkowych warunków określonych w tym przepisie, stanowić będzie źródło przychodu dla podatnika, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie u.p.d.o.f. w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Tylko łączne spełnienie tych warunków pozwala na skorzystanie ze zwolnienia.

Zdaniem sądu, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy podatnik w przedmiotowej sprawie uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła opisanego powyżej, a następnie w przypadku odpowiedzi twierdzącej ustalić, czy może być on zwolniony z opodatkowania w myśl tego przepisu.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, podatnik posiadał udział w wysokości ½ w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni ogólnej 2,45 ha w miejscowości H., gmina P. Udział ten w prawie wieczystego użytkowania zbył wraz z małżonką oraz posiadaczami pozostałej części (½ udziału) na rzecz osoby fizycznej. Na podstawie tego aktu notarialnego nabywca - Pan J. K. stał się jedynym posiadaczem prawa wieczystego użytkowania tej działki. Dokonał bowiem zakupu wszystkich udziałów w tym prawie.

Na skutek dokonanego przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania na mocy tego aktu notarialnego, skarżący uzyskał przychód, którego wysokość została określona w akcie notarialnym.

Przychód ten pochodzi niewątpliwie ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. c u.p.d.o.f. bowiem powstał na skutek odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Przychód ten nie będzie jednak podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Przepis art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodu powstałego na skutek sprzedaży całości lub części nieruchomości, zaś przychód powstały na skutek sprzedaży całości lub części nieruchomości został opisany w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. Przychód ten nie jest tożsamy z przychodem ze zbycia prawa wieczystego użytkowania. Przez sprzedaż nieruchomości, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć tylko i wyłącznie przeniesienie prawa własności tej nieruchomości (lub jej części) lub też udziału w tym prawie. Zbycie prawa wieczystego użytkowania nie mieści się w tym pojęciu chociażby dlatego, że została ujęta w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. c u.p.d.o.f., zaś w części przepisu wprowadzającego dodatkowe elementy konstruktywne podatku (wskazane powyżej), ustawodawca wyraźnie rozróżnił zbycie nieruchomości od zbycia prawa majątkowego do niej. Pojęcia zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i zbycia prawa wieczystego użytkowania nie są zatem tożsame. Ustawodawca dokonując enumeratywnego wyliczenia tych źródeł w tym przepisie zdecydował się na odrębne wskazanie każdego z nich. Według tej metodologii zbycie prawa wieczystego użytkowania nie mieści się w pojęciu zbycia nieruchomości.

Rozróżnienie to jest niebywale istotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego skarżącego, albowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wprowadzając zwolnienie od podatku, posłużył się pojęciem przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości. Pojęcie to jest tożsame ze sformułowaniem zawartym w przepisie art. 10 ust.1 pkt.8 lit. a u.p.d.o.f. Tylko w tym przepisie stanowi się o sprzedaży całości lub części nieruchomości. Sprzedaż ta musi być przy tym rozumiana jako przeniesienie prawa własności. W treści art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. brak jest jakichkolwiek odniesień do przeniesienia innych praw do nieruchomości, jakie mogłyby wchodzić w grę, jak prawo użytkowania wieczystego gruntów.

Literalnie zatem zdaniem sądu pierwszej instancji należy przyjąć, że tylko przeniesienie prawa własności do gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pozwala na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f.

Takie rozumienie tego przepisu znajduje także swoje uzasadnienie w wykładni systemowej. Otóż z mocy art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. definicja gospodarstwa rolnego musi być wykładana w myśl postanowień ustawy o podatku rolnym. Ustawa o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm., dalej: "u.p.r.") definiuje pojęcie gospodarstwa rolnego w art. 2 ust. 1. Przepis ten jako formę prawną władania gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego wymienia jedynie prawo własności. Wskazuje, że chodzi o grunty stanowiące własność rolnika. Nie wymienia jako takiej formy władania gruntami wieczystego użytkowania tychże gruntów. Grunty takie można uznać za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego jedynie jako będące w posiadaniu rolnika, a więc z uwagi na ich użytkowanie.

Istnieje zatem korelacja pomiędzy tymi przepisami, które jako formę władania gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego wskazują jedynie prawo własności, a następnie wprowadzają zwolnienie od podatku w przypadku sprzedaży takiej nieruchomości (wchodzącej w skład takiego gospodarstwa) jedynie w odniesieniu do przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części) nie czyniąc tego w odniesieniu do innych praw.

W ramach tego rodzaju wykładni w ocenie sądu pierwszej instancji należy jeszcze podnieść, że nie jest zasadniczo dopuszczalna taka wykładnia, że w ramach jednego aktu prawnego temu samemu pojęciu nadaje się dwa różne znaczenia. Nie można zatem raz dokonać wykładni pojęcia "zbycie nieruchomości lub jej części" jako przeniesienie prawa własności (art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), a w innym przypadku jako zbycie zarówno prawa własności, jak też zbycie prawa użytkowania wieczystego (art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.). Pojęcie to dla tego aktu prawnego musi być rozumiane jednolicie co oznacza, że należy przez nie rozumieć jedynie przeniesienie prawa własności.

Wykładnia literalna i systemowa w tym przypadku prowadzi zasadniczo do jednolitych wyników.

Nie stoi w sprzeczności z takim stanowiskiem treść przepisów art. 234 czy art. 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz.121 ze zm, dalej: "k.c."), nakazujących stosować do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania przepisy dotyczące przeniesienia prawa własności. Pomijając bowiem sam charakter tych przepisów należy wskazać, że nie są one przepisami prawa podatkowego (art.3 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), wynikającymi z ustaw podatkowych (art. 3 pkt 1 o.p.) a zatem nie mogą stanowić podstawy do powstania obowiązku podatkowego. Autonomiczne regulacje prawa podatkowego są w tym przypadku jednoznaczne i nie mogą być przez ten przepis zastąpione.

Powyższe rozważania doprowadziły sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że osoba dokonująca zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów o powierzchni przekraczającej 1 ha, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że nie została spełniona pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie ma natomiast znaczenia fakt, że doszło do zbycia udziału w takim prawie. W odniesieniu do zbycia nieruchomości ustawodawca posłużył się określeniami zbycia nieruchomości, zbycia jej części lub też udziału w nieruchomości. Formułując natomiast zakres zwolnienia posłużył się już tylko określeniem zbycia nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Nie wymienił expressis verbis zbycia udziału w nieruchomości - tak jak to uczynił w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.

Nie może to jednak oznaczać w ocenie sądu, że zbycie udziału w nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji gdy dochodzi do zbycia wszystkich udziałów, nie korzystałoby ze zwolnienia. Takie jednak rozumienie tego przepisu, ograniczające się do...