NSA. Przychody i koszty należy korygować wstecz

Faktura korygująca przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz faktura korygująca koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w art. 15 ust. 4d wymienionej ustawy, zmienia rozliczenia przychodów i kosztów w odniesieniu do okresu, w którym korygowana faktura (pierwotna) wprowadzona została do samoobliczenia podatku - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2715/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2012 r. nr IPPB3/423-121/12-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 maja 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 20 lutego 2012 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje i nabywa różnego rodzaju usługi i towary dokumentowane fakturami VAT. Występują sytuacje, w których konieczne jest dokonanie korekty faktury przez Skarżącą lub podmiot, u którego zakupiła ona usługę lub towar. Wystawienie/otrzymanie faktury korygującej powoduje, że Skarżąca musi zwiększyć bądź zmniejszyć przychody/koszty uzyskania przychodu w odpowiednim okresie podatkowym. Przyczyny wystawienia przez Skarżącą faktur korygujących wpływających na zwiększenie bądź zmniejszenie przychodów podatkowych można podzielić na dwie kategorie: (i) przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży, tj. w dacie wystawienia pierwotnej faktury VAT - np. faktura zawiera inną cenę, niż przewidziano w umowie, (ii) przyczyna powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, związana jest z nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, np. rabat, upust wynikający z zapisów umowy, które uzależniającymi przyznanie preferencji np. od nadania określonej liczby przesyłek. Faktury korygujące wpływające na zmniejszenie bądź zwiększenie kosztów uzyskania przychodów dotyczą zakupu towarów lub usług, które w sposób pośredni wpływają na uzyskiwanie przychodów. Jednocześnie występują sytuacje, gdy faktury te wystawiane są już po zamknięciu roku, w którym wystawiona została faktura pierwotna. Może wystąpić również sytuacja, w której dochodzi do odnalezienia niezaksięgowanej faktury kosztowej, wystawionej w poprzednim okresie sprawozdawczym. Faktura może dotyczyć zarówno kosztów pośrednich, jak i bezpośrednich. I tak na przykład, Spółka za zakupione w listopadzie 2010 r. towary/usługi (kwalifikowane podatkowo jako koszty pośrednie) otrzymała w grudniu 2010 r. fakturę. Faktura, z uwagi na przeoczenie, nie została jednak przekazana do działu zajmującego się księgowaniem zdarzeń gospodarczych. Dział księgowości otrzymał fakturę dopiero w lipcu 2011 r., tj. po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania podatkowego za rok 2010. Po odnalezieniu faktury została niezwłocznie zaksięgowana w lipcu 2011 r. Ponadto Spółka za zakupione w listopadzie 2010 r. usługi/towary (kwalifikowane podatkowo jako koszty bezpośrednie) otrzymała w grudniu 2010 r. fakturę. Faktura, z uwagi na przeoczenie, nie została jednak przekazana do działu zajmującego się księgowaniem zdarzeń gospodarczych. Dział księgowości otrzymał fakturę dopiero w lipcu 2011 r., tj. po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania podatkowego za rok 2010. Po odnalezieniu faktury została ona niezwłocznie zaksięgowana w lipcu 2011 r.

W związku z tym Spółka zapytała:

1. Czy wystawione przez nią faktury korekty powodujące zmniejszenie/zwiększenie przychodów, których powodem wystawienia jest przyczyna wskazana w przykładzie pierwszym stanu faktycznego, należy ująć w okresie, w którym została wystawiona faktura pierwotna?
2. Czy wystawione przez nią faktury korekty powodujące zmniejszenie/zwiększenie przychodów, których powodem wystawienia jest przyczyna wskazana w przykładzie drugim stanu faktycznego, należy rozpoznać na bieżąco, tj. w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca?
3. Czy otrzymanie faktury korygującej powodujące zmniejszenie/zwiększenie kosztów uzyskania przychodów należy ujmować w rachunku podatkowym na bieżąco, tj. na dzień, na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych?
4. Czy w przypadku odnalezienia niezaksięgowanej faktury kosztowej, na przykład dotyczącej roku poprzedniego, fakturę tę należy ująć w kosztach podatkowych w dacie ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych?

Zdaniem Spółki ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt przychodów, to, zgodnie z poglądem istniejącym w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Wyróżnia się dwie przyczyny: faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie, a więc korekta jest wynikiem błędu, oraz faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów powstała już po wystawieniu faktury pierwotnej, a więc korekta jest wynikiem np. udzielenia rabatu, czy zwrotu towaru. W pierwszym przypadku - zdaniem Spółki - rozliczenie faktury korygującej powinno nastąpić w okresie, w którym pierwotnie wykazano przychód. Pierwotnie wystawione faktury błędnie dokumentują bowiem stan faktyczny, co w efekcie powoduje, że podatnik oblicza i wpłaca podatek za ten okres w nieodpowiedniej wysokości. Z tej przyczyny nieprawidłowości te powinny zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał. W drugim przypadku korekta powinna być rozpoznana na bieżąco w terminie wystawienia faktury korygującej, np. z tytułu zwrotu towaru. W tym przypadku wystąpienie konieczności wystawienia faktury korygującej jest następstwem niezależnych od Spółki zdarzeń, które wystąpiły już po wystawieniu faktury pierwotnej. Skoro zdarzenia uprawniające do korekty wystąpiły w roku następnym po wystawieniu faktury pierwotnej, to nie można na tej podstawie skorygować przychodów roku poprzedniego. Wskazuje na to w szczególności okoliczność, że wystawca faktury nie może przed datą wystawienia faktury korygującej domagać się innej kwoty należnej od kontrahenta, niż wynikająca z zawartej umowy.

Spółka zwróciła uwagę, że przepisy podatkowe nie określają bezpośrednio sposobu ewidencjonowania faktur korygujących powodujących zmniejszenie bądź zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Spółki. Natomiast sposób ujmowania takich faktur można wywieść z analizy art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4e w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W ocenie...