NSA: Przychód należy korygować wstecz

Z uzasadnienia: Skoro ustawodawca nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma również podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby przychód (zwrot towarów). W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3482/11 w sprawie ze skargi "N." sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr IPPB3/423-464/11-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od "N." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt III Sa/Wa 3482/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi N. [...] z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca wnioskiem z dnia 10 maja 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży podręczników szkolnych, wystawia faktury VAT i rozpoznaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Na mocy zawartych umów, obowiązujących przepisów prawa cywilnego oraz zwyczajów utrwalonych w branży wydawniczej, odbiorcy mają prawo do zwrotu (lub częściowego zwrotu) towarów. Niejednokrotnie zwroty towarów następują po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego za rok, w którym dokonano dostawy - a więc po zakończeniu i rozliczeniu roku podatkowego, w którym spółka wydała towary i rozpoznała przychód podatkowy. W przypadku otrzymania zwrotów towarów spółka wystawia faktury korygujące, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Na podstawie wystawionych faktur korygujących strona dokonuje zmniejszenia przychodów ze sprzedaży oraz związanych z nimi bezpośrednio kosztów podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (w momencie wystawienia faktur korygujących).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy spółka powinna dokonywać pomniejszenia przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie wystawienia faktur korygujących, dokumentujących otrzymanie zwrotu towarów?

Strona stanęła na stanowisku, że pomniejszenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów powinno następować w momencie wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotów towarów. Skoro w przypadku sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej spółki, moment powstania przychodu określa dzień wystawienia faktury w związku ze sprzedażą towarów, to zasadne wydaje się również pomniejszanie przychodu w dacie wystawienia faktury korygującej w związku z otrzymaniem zwrotu towarów.

Spółka wyjaśniła, że w przypadku zwrotu przychód w wysokości wartości zwróconego towaru przestaje być należny, a sprzedawca powinien zmniejszyć swoje przychody o wartość zwróconych mu towarów. Zwrot powinien być uwzględniony po stronie przychodów poprzez ich odpowiednie zmniejszenie w okresie rozliczeniowym, w którym został on udokumentowany fakturą korygującą.

W ocenie spółki sposób ujęcia korekty przychodu zależy od przyczyny takiej korekty. Decydujący jest fakt, czy przyczyną korekty jest błąd w pierwotnym rozliczeniu, czy też inne okoliczności, których podatnik nie mógł uwzględnić na moment dokonania tego rozliczenia.

Zdaniem Spółki analogiczne podejście powinno być zastosowane również do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży, które spółka jest zobowiązana korygować w związku z otrzymaniem zwrotów towarów. Ustawa podatkowa nie zawiera regulacji dotyczących momentu ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z uwagi na to, że art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. ściśle wiąże moment ujęcia tzw. kosztów bezpośrednich w rachunku podatkowym z faktem osiągnięcia przychodów, logicznym wydaje się wniosek, że taka zależność powinna być utrzymana również w przypadku dokonania korekty zmniejszającej przychody.

Spółka stwierdziła, że w takim przypadku koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży podlegałyby zmniejszeniu w tym samym okresie, w którym dokonano zmniejszenia przychodów podatkowych. Takie podejście pozwoliłoby zachować spójność oraz zapewnić prawidłowe określenie wysokości dochodu w danym roku podatkowym. Równoczesne zmniejszenie przychodów i kosztów nie spowoduje sztucznego zaniżenia dochodu w danym okresie - jak miałoby to miejsce w przypadku zmniejszenia wyłącznie kwoty przychodów, bez uwzględnienia wpływu korekty na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie spółki należy stwierdzić, że dokonany przez odbiorców zwrot (częściowy zwrot) towarów ma wpływ na zmianę wysokości przychodów i kosztów spółki, jednakże z uwagi na to, że jest to okoliczność zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej i jest wynikiem działań niezależnych od spółki, zasadne jest ujmowanie tego zdarzenia w bieżących rozliczeniach podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, wskazując, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Organ wyjaśnił, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Zdaniem organu interpretacyjnego dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W ocenie organu, na gruncie prawa podatkowego, nie ma znaczenia z jakiego powodu skorygowana jest faktura, ważne jest, że powoduje zmianę przychodu już wcześniej uzyskanego. Jeśli faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego.

Organ podkreślił, że faktura korygująca wykazuje właściwy przychód ze sprzedaży, zatem korekta wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym pomniejszenie przychodów powinno następować nie w momencie wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotu towarów, ale w dacie wystawienia pierwotnych faktur dokumentujących dostawę towarów;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do kwestii rozliczania korekty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w związku ze zwrotem towaru, która również była przedmiotem pytania spółki;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. m...